注册会计师考试第三章金融资产复习二

　　第三章 金融资产?在考试中处于重要地位， 金融资产是一个全新的概念，出现了许多新的知识点，应该重点掌握。重点：(1)金融资产分类;(2)交易性金融资产的核算;(3)持有至到期投资的核算;(4)金融资产减值。

　　2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

　　(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

　　例如，甲公司为一家大型企业，作为乙公司IPO时的战略投资者，拟购入2亿股股票，每股发行价5元，需筹集10亿元资金。如果甲公司通过发行债券筹集资金10亿元，年利率6%，则每年利息费用为6000万元，计入当期财务费用。

　　甲公司发行债券筹集资金后，用于购买2亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持有，一般应分类为可供出售金融资产，期末按照公允价值计量，并且把公允价值变动计入资本公积。如果该股票发行后，上市时股价为每股8元，则甲公司股票公允价值为16亿元，公允价值增加6亿元(16-10)。按照一般计算，将购买股票取得的收益6亿元扣除利息费用0.6亿元后，实现净收益5.4亿元。但是，如果将股票作为可供出售金额资产，则6亿元计入资本公积，列示在资产负债表，而利息费用6000万元计入财务费用，列示在利润表，利润表中反而亏损了6000万元。这就是由于“计量基础”不同导致不能正确评价业绩，为此，应将该股票“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，这样利润表中就能反映5.4亿元的业绩了。

　　(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资(即长期股权投资)，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　由于直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产目前很少见，下面着重分析交易性金融资产的核算。

　　(二)交易性金融的会计处理

　　交易性金融资产的核算分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：

　　1.取得时

　　企业取得交易性金融资产时，关键是确定投资成本。取得时的账务处理是：按其公允价值，借记“交易性金融资产(成本)”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

　　2.持有期间

　　持有期间有二件事：收到现金股利或利息和期末计量。

　　(1)交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当计入投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

　　(2)资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。账务处理是：公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产(公允价值变动)”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

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　　3.处置时

　　出售交易性金融资产，关键是确定转让损益。账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目(目的是将未实现收益转为已实现收益)。

　　【例1】购入股票作为交易性金融资产

　　甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：

　　①2007年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产：

　　借：交易性金融资产――成本 100

　　投资收益 0.2

　　贷：银行存款 100.2

　　②2007年末，该股票收盘价为108万元：

　　借：交易性金融资产――公允价值变动 8

　　贷：公允价值变动损益 8

　　③2008年1月15日处置，收到110万元

　　借：银行存款 110

　　公允价值变动损益 8

　　贷：交易性金融资产――成本 100

　　――公允价值变动 8

　　投资收益 (110-100) 10

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