2009年注册会计师《会计》第五章长期股权投资二

　　(一)投资时的核算

　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：

　　1.企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　(1)企业合并的概念

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类：

　　①以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。在吸收合并和新设合并只编制个别报表;只有控股合并才会形成长期股权投资，形成母子公司关系，应编制合并报表。

　　②以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并(即集团内的并购)和非同一控制下的企业合并(即集团外的并购)。

　　应注意的是：在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账;在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始投资成本的思路。

　　(2)企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　1)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

　　①同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

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　　【例1】2007年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权(甲和丙同受A公司控制)，受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：

　　借：长期股权投资――乙公司(200×60%) 120(份额)

　　贷：银行存款 100

　　资本公积――资本溢价 20

　　②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　【例2】2007年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东(丁公司)定向增发1000万股普通股(每股面值为1元，市价为5元)，取得乙公司100%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，乙公司所有者权益的总额为6000万元。合并日，甲公司的账务处理是：

　　借:长期股权投资――乙公司(6000×100%) 6000

　　贷:股本――丁公司 (1000×1) 1000

　　资本公积――股本溢价 5000

　　2)非同一控制下形成的长期股权投资

　　非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本：

　　①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

　　【例3】说明付出资产取得长期股权投资

　　甲企业于2007年1月1日支付1000万元，取得乙企业60%的股权，采用成本法核算。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是：

　　借：长期股权投资――乙企业 1000(公允价值)

　　贷：银行存款 1000.

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　　【例4】说明发行权益性证券取得长期股权投资

　　丁公司与A公司(A公司原投资者为丙公司)属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年12月31日，丁公司发行1000万股股票(每股面值1元，每股市价4元)作为对价取得A公司的全部股权(保留A公司法人资格)，该股票的公允价值为4000万元。本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司账务处理如下：

　　借：长期股权投资――A公司 4000(股票公允价值)

　　贷：股本――丙公司(1000×1) 1000

　　资本公积――股本溢价(4000-1000)3000

　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。分为二种情况：

　　a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。

　　【例5】甲公司于2007年1月支付300万元取得B公司10%的股份，对B公司生产经营没有重大影响(两者不存在关联关系)，采用成本法进行核算。

　　2008年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60%的股份，持股比例达到70%，实现了企业合并，B公司成为甲公司的子公司，采用成本法核算。

　　本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下：

　　2007年1月投资时

　　借：长期股权投资――B公司 300

　　贷：银行存款 300

　　2008年1月再投资

　　借：长期股权投资――B公司 1500

　　贷：银行存款 1500

　　再投资后，甲公司对B公司的投资成本=300+1500=1800万元。

　　b.达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本(即追溯调整)，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

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　　【例6】甲公司于2007年1月1日以12000万元取得乙公司30%的股权，因能够对乙企业施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，2007年确认的投资收益为450万元。

　　2008年1月1日，甲公司又支付15000万元取得乙公司另外30%的股权。假定甲公司在取得对乙公司的长期股权投资后，乙公司并未宣告发放现金股利。甲公司按净利润10%提取盈余公积。则甲公司账务处理如下：

　　2007年1月1日投资时：

　　借：长期股权投资――成本 12000

　　贷：银行存款 12000

　　(假设初始投资成本大于取得的“份额”，不调整初始投资成本)

　　2007年末，确认投资收益：

　　借：长期股权投资――损益调整 450

　　贷：投资收益 450

　　2008年1月1日再投资时：

　　借：长期股权投资――成本 15000

　　贷：银行存款 15000

　　同时追溯调整：

　　借：盈余公积(450×10%) 45

　　利润分配――未分配利润 405

　　贷：长期股权投资 450

　　2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

　　(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：

　　借：长期股权投资

　　应收股利

　　贷：银行存款

　　(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。

　　(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。其账务处理是：

　　借：长期股权投资(公允价值)

　　贷：实收资本(约定价值)

　　资本公积――资本溢价

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