2024年初级会计考试实务知识点：第七章第一节特定交易的会计处理

2024年初级会计《初级会计实务》各章知识点教研老师已整理，本文分享第七章第一节特定交易的会计处理，从附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售知识点进行详解，本章内容非常重要，各种题型均会考核。

第七章 收入、费用和利润

考情分析：本章内容非常重要，各种题型均会涉及，可结合第六章或第八章命不定项选择题，以下内容全面把握。

第一节 收入

知识点：特定交易的会计处理(2024新增)

(一)附有销售退回条款的销售

企业将商品控制权转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户依照有关合同、法律要求、声明或承诺、以往的习惯做法等选择退货，此销售为附有销售退回条款的销售。

企业应在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入。按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回的情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

【教材例题】甲公司是一家健身器材销售公司，2023年10月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为250万元，增值税税额为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2023年12月1日之前支付货款，在2024年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的教研，估计该批健身器材的退货率约为20%。在2023年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

甲公司的财务处理如下：

(1)2023年10月1日发出健身器材时：

借：应收账款 2 825 000

贷：主营业务收入(2 500 000×80%) 2 000 000

预计负债——应付退货款 500 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 325 000

借：主营业务成本 1 600 000

应收退货成本 400 000

贷：库存商品(400×5 000) 2 000 000

(2)2023年12月1日前收到货款时：

借：银行存款 2 825 000

贷：应收账款 2 825 000

(3)2023年12月1日，甲公司对退货率进行重新评估：

借：预计负债——应付退货款 250 000

贷：主营业务收入 250 000

借：主营业务成本 200 000

贷：应收退货成本 200 000

(4)2024年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付：

借：库存商品(400×400) 160 000

应交税费——应交增值税(销项税额)(500×400×13%) 26 000

预计负债——应付退货款 250 000

贷：主营业务收入 50 000

银行存款(500×400×113%) 226 000

应收退货成本 160 000

借：主营业务成本 40 000(少退100件结转的成本)

贷：应收退货成本 40 000

(二)附有质量保证条款的销售

企业在向客户销售时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等，可能会为所销售的商品提供质量保证。对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务;对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当进行相应的会计处理，并将部分交易价格分摊至该单项履约义务。

【教材例题】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外、在此期间内，由于客户使用不当(例如手机进水)等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。

本例中，甲公司的承诺包括：销售手机、销售质量保证服务以及维修服务。

甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单独履约义务。

甲公司对由于客户使用不当导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，但该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。

因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照相关规定进行会计处理。

(三)附有客户额外购买选择权的销售

企业在销售商品的同时，有时会向客户授予选择权、允许客户据此免费或者以折扣价格购买额外的商品，此种情况称为附有客户额外购买选择权的销售。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。对于该项重大权利，企业应当将其与原购买的商品单独区分，作为单项履约义务。按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。其中，分摊至重大选择权的交易价格与未来的商品相关，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。

【教材例题】2023年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购买时可以抵减1元。截至2023年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。

上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响(计算结果保留整数)。

本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元(10 000×1×95%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：

商品分摊的交易价格=【100 000÷(100 000+9 500)】×100 000=91 324(元)

积分分摊的交易价格=【9 500÷(100 000+9 500)】×100 000=8 676(元)

因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。

借：银行存款 100 000

贷：主营业务收入 91 324

合同负债 8 676

截止2023年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户已兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分应当确认的收入=4 500÷9 500×8 676=4 110(元);剩余未兑换的积分=8 676-4 110=4 566(元)，仍然作为合同负债。

借：合同负债 4 110

贷：主营业务收入 4 110

(四)售后回购

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有选择日后再将该商品购回的销售方式。企业应当区分下列两种情形分别对售后回购交易进行会计处理：

1.企业因存在与客户的远期安排而附有回购义务或企业享有回购权利的。

2.企业应客户要求回购商品的。

【教材例题】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以2 500万元的价格回购该设备。

本例中，假定不考虑时间价值的影响，该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了2 000万元的借款，5年后归还本息合计2 500万元。甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金额负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

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2024年初级会计考试时间

初级资格考试于2024年5月18日至22日举行，共10个批次。《初级会计实务》科目考试时长为105分钟，《经济法基础》科目考试时长为75分钟，两个科目连续考试，时间不能混用。

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