2012年注会考试《税法》辅导讲义：第十二章(13)

　　第六节　企业重组的所得税处理

　　一、企业重组含义及形式(了解)

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　二、企业重组的一般性税务处理

　　(一)企业由①法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或②将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　(二)企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

　　⑴以非货币资产清偿债务，应当分解为①转让相关非货币性资产、②按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　【例题】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×8年5月1日到期的货款。20×8年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。

　　(1)甲公司的税务处理：

　　①计算债务重组利得：

　　应付账款的账面余额(同计税基础一致)350 000

　　减：所转让产品的公允价值200 000

　　增值税销项税额(200 000×17%)34 000

　　债务重组利得116 000

　　②应作会计分录：

　　借：应付账款350 000

　　贷：主营业务收入200 000

　　应交税费――应交增值税(销项税额)34 000

　　营业外收入――债务重组利得116 000

　　借：主营业务成本120 000

　　贷：库存商品120 000

　　③因该重组事项应确认应纳税所得额：200000―120000+116000=196000

　　应纳所得税：196000×25%=49000

　　(2)乙公司的账务处理：

　　①计算债务重组损失：

　　应收账款账面余额350 000

　　减：受让资产的公允价值200 000

　　增值税进项税额34 000

　　债务重组损失116 000

　　该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表二第20行。

　　②应作会计分录：

　　借：库存商品200 000

　　应交税费――应交增值税(进项税额)34 000

　　营业外支出――债务重组损失116 000

　　贷：应收账款350 000

　　(4)债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

　　(三)企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

　　(1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

　　(2)收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　(四)企业合并，当事各方应按下列规定处理：

　　(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　(2)分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　(3)被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　(4)被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　(5)企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　三、企业重组的特殊性税务处理

　　(一)适用特殊性税务处理规定的条件

　　企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　⑴具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　⑵被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合下文中相关条款规定的比例。

　　⑶企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　⑷重组交易对价中涉及股权支付金额符合下文中相关条款规定比例。

　　⑸企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　(二)股权支付部分的特殊性税务处理

　　企业重组符合上述规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　第一，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　第二至第五，股权收购、资产收购、企业合并、企业分立

　　规定的比例条件：

　　股权收购和资产收购――不低于被收购企业股权、资产比例的75%，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;

　　企业合并和分立――股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;

　　①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　第六，重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

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