广告费和业务宣传费税前扣除新规解析
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有关企业广告费和业务宣传费税前扣除规定，《企业所得税法实施条例》第四十四条做了原则性规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
据此，财政部、国家税务总局在2009年7月颁布了《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕72号，以下简称“原72号通知”)，对化妆品、医药和饮料制造以及烟草企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除作了特殊规定，由于该通知执行至2010年底止，从2011年开始或仍然继续执行或有策，是按30%还是恢复按15%扣除，成为了悬念。
近日，《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税〔2012〕48号，以下简称“财税48号通知”)终于出台，有关广告及业务宣传费支出税前扣除的规定方得以明确，也为当前的结构性减税增添了浓墨重彩的一笔。为此，笔者试对广告费和业务宣传费(以下统称“广告宣传费”)的扣除，征纳双方在税收实务中应注意的几个问题作如下解析。
广告费与业务宣传费实行合并扣除
所得税扣除规定中的广告费是指企业通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销的目的，而支付给广告经营者、发布者的费用;业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。二者的根本性区别为是否取得广告业专用发票。
广告费与业务宣传费都是为了达到促销之目的进行宣传而支付的费用，既有共同属性也有区别，由于《企业所得税法实施条例》和“财税48号通知”对广告费与业务宣传费均规定实行合并扣除，因此再从属性上对二者进行区分已没有任何实质意义，企业无论是取得广告业专用发票通过广告公司发布广告，还是通过各类印刷、制作单位制作如购物袋、遮阳伞、各类纪念品等印有企业标志的宣传物品，所支付的费用均可合并在规定比例内予以扣除。
三类企业的扣除标准仍延续由15%增至30%的规定
据相关统计，2011年，食品饮料行业销售费用排名前十位的上市公司的广告费用合计近百亿元，而据市场研究公司CTR发布的最新数据显示，在医药行业中，某医药企业2011年第四季度就投入广告花费1.34亿元。可见广告费用是化妆品、医药、饮料三行业销售费用的主要支出。为扶植该三行业的发展，“财税48号通知”第一条规定：“对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”仅此一项最高就可直接减轻3.75%的企业所得税税负。
该条延续了“原72号通知”将化妆品制造、医药制造和饮料制造企业发生的“广告宣传费”支出税前扣除标准由15%增至30%的规定，同时将化妆品销售企业增补到其中。
烟草企业的烟草广告宣传费仍然不得扣除
作为世界卫生组织《烟草控制框架公约》的签约国，我国《广告法》对烟草广告做了严格的限制规定，因此，本次“财税48号通知”第三条延续了“原72号通知”关于“烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除”的规定。据此，烟草企业有关烟草的广告费或业务宣传费支出均不得在税前扣除;至于非烟草企业的烟草广告，可按不超过销售收入的15%予以扣除。
其他企业的广告宣传费扣除标准均为不超过15%
除以上由“财税48号通知”列举的化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造企业以及烟草企业外，包括酒类制造企业在内的其他企业，仍应依照《企业所得税法实施条例》第四十四条，按不超过15%的标准进行税前扣除。
对关联企业的广告宣传费可按分摊协议归集扣除
“财税48号通知”第二条规定：“对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内”。执行该条规定应注意以下几点：
1.根据税法规定，关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：
在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系;直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;在利益上具有相关联的其他关系。
2. 关联企业之间应签订有广告费和业务宣传费分摊协议。
3.在本企业扣除或归集至关联企业另一方扣除，可以根据分摊协议自由选择。
4.接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告宣传费在本企业扣除。
5.总体扣除限额不得超出规定标准。归集到关联企业另一方扣除的广告宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。如，一般企业应先按不超过销售(营业)收入的15%，化妆品制造与销售等前述三类企业按不超过销售(营业)收入的30%，计算出本年可扣除限额，再选择是部分还是全部归集至关联企业扣除。
该条是“财税48号通知”新设立的规定，也是一大亮点，对有关联企业的纳税人，特别是关联企业较多的大型企业集团是重大利好，可以在盈利与亏损、税率高与低的关联企业之间合法的进行税收筹划。
扣除规定的执行时间及相关调整事项
1. “财税48号通知”从2011年开始执行至2015年止。既与“原72号通知”执行结束时间2010年相衔接，又符合对行政相对人有利的可作追溯规定的立法原则;明确规定有效期为5年，有利于保持税收政策的稳定性，便于纳税人谋划生产经营活动。
2.由于“财税48号通知”公布时，对2011年度的企业所得税汇算清缴已经结束，而“原72号通知”又于2011年1月1日失效，纳税人在汇算清缴2011年度企业所得税时，只能按《企业所得税法实施条例》的规定，对广告宣传费按不超过销售(营业)收入15%的标准扣除。
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条关于“对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年”的规定，化妆品制造与销售、医药和饮料制造企业因应扣除但未扣除广告宣传费，而多缴的企业所得税款，可以在追补确认年度的企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
3.应特别提示的是，化妆品销售企业是本次“财税48号通知”新增加的可按30%扣除的企业，此类企业更应尽快熟悉策，将2011年度少扣除的广告宣传费追补至2011年度计算扣除，做出专项申报及说明。
扣除基数即销售(营业)收入的分类确认
按照税法规定，企业应以当年销售(营业)收入额作为广告宣传费扣除的基数。根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》(国税发〔2008〕101号)以及《国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知》(国税函〔2008〕1081号)的规定，一般工商企业的销售(营业)收入为营业收入(主营业务收入、其他业务收入)和视同销售收入之和;金融企业的销售(营业)收入为营业收入(银行业务收入、保险业务收入、证?业务收入、其他金融业务收入)加视同销售收入之和;事业单位、社会团体、民办非企业单位以营业收入(包括财政补助收入、上级补助收入、拨入专款、事业收入、经营收入、附属单位缴款)为扣除基数。
费用发生年度超出扣除限额部分可结转下年扣除
企业当年实际发生的符合条件的广告宣传费支出，按照《企业所得税法实施条例》和“财税48号通知”规定的扣除基数和比例计算扣除后，仍有余额不能在当年扣除的，准予结转下一年度继续扣除，但仍需符合规定的扣除基数和比例标准。
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