2013年注册会计师综合阶段第三章：违反法律法规行为

　　应对违反法律法规行为时实施的审计程序

　　(一)注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时的审计程序

　　如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的相关信息，注册会计师应当：

　　1.了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境;

　　2.获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。

　　(1)违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等;

　　(2)潜在财务后果是否需要列报;

　　(3)潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。

　　(二)怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序

　　1.如果治理层能够提供额外审计证据，注册会计师可以与治理层讨论其发现。

　　2.如果管理层或治理层(如适用)不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响。

　　3.如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会计师事务所的法律顾问咨询，以确定被审计单位是否存在违反法律法规行为、可能导致的法律后果(包括舞弊的可能性)，以及可能采取的进一步行动。

　　(三)评价违反法律法规行为的影响

　　1.注册会计师识别出的违反法律法规行为的影响，取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系，以及牵涉的管理人员或员工的级别，尤其是被审计单位最高权力机构参与违反法律法规行为所产生的影响。

　　2.在例外情况下，如果管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，即使违反法律法规行为对财务报表不重要，如果法律法规允许，注册会计师也可能考虑是否有必要解除业务约定。

　　3.在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可以考虑征询法律意见。如果不能解除业务约定，注册会计师可以考虑替代方案，包括在审计报告的其他事项段中描述违反法律法规行为。

　　【教师提示】对于违反法规行为在审计报告中的反应，参考“审计报告”的相关专题内容。

　　【案例】东泰股份有限公司(以下简称“东泰公司”)是上市公司，近年来一直聘请中信华会计师事务所为其进行审计。中信华会计师事务所委派注册会计师杨华作为其2011年度财务报表审计的负责人。在审计过程中，注册会计师杨华遇到下列事项：

　　要求：

　　1.针对上述资料(1)至(7)，根据舞弊风险因素分析东泰公司及下属子公司是否存在舞弊风险因素，并简要说明理由。

　　2.针对事项(8)，分析中信华事务所原委派的注册会计师未将收入确认为由于舞弊导致的重大错报风险领域是否适当，并简要说明理由。

　　3.根据上述资料，分析在2011年年审中，杨华是否应当将东泰公司及下属子公司的收入确认作为舞弊导致的重大错报风险领域?若作为舞弊导致的重大错报风险领域，请简述针对该风险的具体审计程序。

　　4.若注册会计师杨华认为，东泰公司及下属子公司存在着管理层凌驾于控制之上的风险，请指出应采取的主要应对措施。

　　5.针对事项(9)，简要说明注册会计师杨华除实施询问程序外，还应当实施哪些程序。

　　(1)东泰公司拥有三家子公司，其中清心公司以生产饮料产品，目前行业整体竞争激烈，市场处于饱和状态，同行业公司的主营业务收入年增长率低于5%，利润率维持在8%左右。但东泰公司董事会本着集团一盘棋的管理要求，对于清心公司的管理层要求其将2011年度主营业务收入增长率确定为8%，利润率达到9.2%。清心公司管理层编制的2011年度财务报表显示，当年主营业务收入增长率达到了7.98%，实现利润率9.25%。

　　(2)东泰公司的另一家重要的子公司东方景园有限责任公司(以下简称“东方景园”)是以房地产开发为主的公司，近两年由于国家对房地产行业进行调控，因此行业整体的业绩都出现了下滑，但东方景园虽然在2010年业绩也出现了下滑，在2011年的业绩却有了较大幅度的提升。

　　对此该公司的管理层解释为由于其品牌在业内得到了广泛认可，且2011年采用了有针对性的营销手段，因此业绩有了提升，但对于具体情况，属于商业机密，因此无法透露，并且表示，以往审计负责人对于商业机密事项从不追问，希望杨华也能理解他们工作上的难处。

　　(3)东泰公司的另一个子公司为鸿日有限责任公司，主营中小型电机设备的生产与制造，近年来该行业整体态势为稳中有降，而鸿日公司近三年一直保持着较稳定的增长趋势，从2009年至2011年，其收入平均增长12%，平均利润率达到10%，其中，2011年12月份的一个巨额销售合同对当年的收入增长和利润率都起到了重大作用。鸿日公司管理层以及东泰公司管理层均向杨华表示，由于鸿日公司的业绩满足了企业上市的要求，希望能在年审结束后马上开始鸿日上市改制的审计工作。

　　(4)东泰公司本身除控股三家重要子公司外，其原主业租赁业务近年来已经较为萎缩，仅保持一个相对稳定的低收入水平。对此东泰公司的解释为，东泰公司的租赁业务目前只是为了安排部分老职工的工作，东泰公司本身实际上主要为控股公司。

　　(5)在了解东泰公司及下属子公司的治理结构时杨华发现，东泰公司聘请中国香港某著名经济学教授作为其独立董事，该教授每年会有三天时间出席东泰公司的相关会议。此外，东泰公司为加强对下属三家子公司的管理和控制，三家公司的董事会主席、监事会主席分别由东泰公司的总经理、财务总监兼任。对于三家子公司的重大事项决策、重要干部任免、重要项目安排、大额资金的使用等均需报经东泰公司批准。

　　(6)在接触东泰公司及下属子公司的管理层时，李爽发现，相关人员对公司股票的市场表现十分敏感，并也经常在相关的会议中强调公司作为一个上市公司，应当本着为股民负责的态度，努力提升业绩，提高股价，让股民获得更高的回报。同时杨华也了解到，为加强对东泰公司及下属子公司管理层的激励，东泰公司曾在三年前向其管理层及部分员工实行股权激励计划，根据相关计划，行权开始日为2012年的2月1日。除极少数员工外，目前东泰公司及下属子公司的管理层均未离职。

　　(7)鸿日公司原财务部门负责人及主要人员由于集团内岗位调整，2011年先后去了清心公司和东方景园公司的财务部门，现财务负责人及员工主要为2011年3月份新入职的，其中财务总监八年前大学毕业后，先后做过财务、人力资源工作，并且在三年前考取全日制MBA的学历，2011年毕业后直接来到鸿日公司。其余人员为中国某知名大学的会计专业的大学本科及硕士学历的应届毕业生。

　　考虑到对新任职工的激励，东泰公司决定，鸿日公司的管理层在其上市前实现管理层持股计划，即在2012年2月28日前，按照注册资本的原值比例转让20%的股份给其管理层，转让后管理层持股占鸿日公司总股本的20%，并共同参与上市股改计划。

　　(8)在以前年度审计中，中信华事务所原委派注册会计师未将东泰公司及其子公司的收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域。

　　(9)在对日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整进行测试时，注册会计师杨华向参与财务报告编制过程的人员询问了与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动。

　　『正确答案』

　　1.存在舞弊风险因素。

　　(1)动机或压力

　　事项(1)，清心公司所处行业竞争激烈且市场处于饱和状态，清心公司主营业务收入年增长率超过行业平均增长率，管理层受收入增长期望过高的压力;

　　事项(3)，鸿日公司所处行业已经稳中有降，而鸿日公司拟进行上市改制，管理层承受收入及利润增长的压力或动机。

　　事项(6)，东泰公司及下属子公司的管理层的股权激励计划即将行权，使其管理层报酬中相当一部分取决于收入及利润的完成情况，存在着舞弊的动机或压力。

　　事项(7)，鸿日公司管理层的持股计划及改制上市计划，使管理层的报酬中相当一部分取决于收入及利润的完成情况(以实现改制上市)，存在着舞弊的动机或压力。

　　(2)机会。

　　事项(1)，东泰公司董事会直接对清心公司管理层提出业绩要求，使得清心公司的治理层结构形同虚设，存在着舞弊的机会。

　　事项(5)，东泰公司的独立董事在东泰公司的工作时间过短，不可能履行其监督及独立发表意见的责任，治理职能形同虚设，存在着舞弊的机会。

　　东泰公司下属三家子公司的治理层主要人员均由东泰公司的总经理及财务总监兼任，且三重一大的问题，均需报经东泰公司的董事会批准，因此存在着一股独大的情况，三家子公司治理结构形同虚设，存在着舞弊的机会。

　　事项(7)，鸿日公司的财务人员发生重大变动，其新聘任的财务总监及其他财会人员缺乏相关的经验及能力，内控存在缺陷，造成了舞弊的机会。

　　(3)态度或借口

　　事项(2)，东方景园以商业机密为由拒绝向注册会计师提供解释收入增长的相关信息，并暗示其不必追究，管理层与注册会计师关系紧张，存在着舞弊的态度或借口的风险因素。

　　事项(6)，东泰公司及下属子公司的管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势，存在着以此为舞弊的借口的风险。

　　2.不适当。注册会计师应在整个审计过程中保持职业怀疑态度，不应受到以前对管理层正直和诚信形成判断的影响，且在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应假定收入存在舞弊风险。

　　3.根据相关资料，注册会计师杨华应当对东泰公司的三家下属子公司收入确认方面作为存在舞弊导致的重大风险的领域。但是对于东泰公司本部，其收入较为简单，而且金额较小，可以不作为存在舞弊导致重大错报风险的领域。

　　针对东泰公司的三家子公司的收入确认导致的重大错报风险，注册会计师杨华应当考虑执行下列应对措施：

　　(1)针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序;

　　(2)向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议;

　　(3)向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件;

　　(4)期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况(或待处理的退货)，并实施其他适当的销售及存货截止测试，以验证收入的真实性和确认截止时点的准确性;

　　(5)对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试，以确定这些控制是否能够为所记录的收入交易已真实发生并得到适当地记录提供保证。

　　4.针对管理层凌驾于控制之上的风险，注册会计师杨华应当采取以下应对措施：

　　(1)测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当;

　　(2)复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险;

　　(3)对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

　　5.注册会计师杨华除执行向参与财务报告编制过程的人员询问了与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常活动的程序外，还应选择在报告期末对作出的会计分录和其他调整进行测试，并考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

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