2013年经济师考试《中级财税》辅导：国际重复征税的产生与免除

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    (一)国际重复征税及其产生的原因

　　国际重复征税是指两个或两个以上的国家对跨国纳税人的同一征税对象或税源进行分别课税所形成的交叉重叠征税。

　　首先，跨国纳税人、跨国所得、各国对所得税的开征是产生国际重复征税的重要前提。

　　其次，产生国际重复征税的根本原因是各国税收管辖权的交叉。

　　此外，在各国都实行单一的税收管辖权时，由于各国对居民或收入来源地的认定标准不同，也会出现居民管辖权与居民管辖权的交叉，或地域管辖权与地域管辖权的交叉，从而产生国际重复征税。

　　【例题―单选题】产生国际重复征税的根本原因在于各国( )。 (2009)

　　A.政体的不同 　　B.主体税种的不同 　　C.关税税率的不同 　　D.税收管辖权的交叉

　　【答案】D

　　(二)国际重复征税的免除

　　国际重复征税不符合税负公平原则，也会影响纳税人的投资活动。为避免国际间重复征税，目前常用的方法主要包括：低税法、扣除法、免税法、抵免法。

　　【例题―多选题】解决国际重复征税的方法有( )。 (2009年)

　　A.低税法 　　B.扣除法 　　C.免税法 　　D.抵消法 　　E.抵免法

　　【答案】ABCE

　　1.低税法。是指居住国政府对其居民国外来源的所得，单独制订较低的税率征税，以减轻重复征税。只能在一定程度上减轻而不能彻底消除重复征税。

　　【例】甲国A公司2010年境内、外所得总计200万元，其中来自境内所得为160万元，来自设在乙国的分公司所得为40万元，在乙国已纳所得税额为12万元。甲国的税率为30%，但甲国对本国居民来自境外所得实行15%的低税率。计算A公司的应纳税额。(2011新增)

　　解：

　　甲国A公司年境外所得40万元应纳税额=40*15%=6万元

　　甲国A公司年境内所得160万元应纳税额=160*30%=48万元

　　A公司在甲国缴纳所得税共计54万元

　　A公司在乙国缴纳所得税12万元，则A公司总税负=6+48+12=66万元

　　2.扣除法。即居住国政府对其居民取得的国内外所得汇总征税时，允许居民将其在国外已纳的所得税视为费用在应税所得中予以扣除，就扣除后的部分征税。也不能彻底解决重复征税。

　　【例】A国居民公司R在某纳税年度的所得为300万元，其中来自A国所得为200万元，来自B国所得为100万元。A国的税率为35%，B国的税率为20%。已知A国对本国居民来自境外所得实行扣除法。计算R公司在A国的应纳税额。(2011新增)

　　解：

　　R公司在B国应纳税额=100*20%=20万元

　　R公司在A国应纳税所得额=300-20=280万元

　　R公司在A国应纳所得税=280*35%=98万元

　　R公司在A国总税负=20+98=118万元

　　3.免税法。亦称“豁免法”，是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，单方面放弃征税权，从而使国际重复征税得以彻底免除。即国外所得在国内的缴纳的税款为0。本方法是承认收入来源地管辖权的独占地位。

　　【例】A国居民公司甲在某纳税年度的所得为250万元，其中来自A国所得为150万元，来自B国所得为100万元。A国的税率为40%，B国的税率为30%。已知A国对本国居民来自境外所得实行免税法。计算甲公司在A国的应纳税额。(2011新增)

　　解：

　　甲公司在B国应纳税额=100*30%=30万元

　　甲公司在A国应纳税所得额=250-100=150万元

　　甲公司在A国应纳所得税=150*40%=60万元

　　甲公司在A国总税负=60+30=90万元

　　4.抵免法。是指居住国政府对其居民的国外所得在国外已纳的所得税，允许从其应汇总缴纳的本国所得税款中抵扣，税收抵免是承认收入来源地管辖权优先于居民管辖权,是目前解决国际重复征税最有效的方法，因此在国际上广为通行。

　　在实际应用中，抵免法又分为直接抵免和间接抵免两种方法。

　　直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人，例如总分公司之间;

　　间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免。

　　第15讲

　　抵免限额的计算：

　　为维护居住国税收利益，在实行抵免时通常要规定一个限额，在此限度内实行全额抵免，超过此限度的，只能就限额进行抵免。

　　抵免限额是居住国政府允许其居民纳税人抵免国外已纳所得税的最高额，以不超过国外应税所得额按照本国税法的规定计算的应缴税额为限度。

　　抵免限额的规定具体有三种方法，即分国抵免限额、综合抵免限额和分项抵免限额:

　　(1)分国抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额。其计算公式为：

　　分国抵免限额

　　=国内外应税所得额×本国税率×(某一外国应税所得额/国内外应税所得额)

　　=某一外国应税所得额×本国税率

　　【例】甲国居民A有来源于甲国所得0万、乙国所得100万、丙国所得80万，甲、乙、丙三国所得税税率分别为40%、50%、30%.在分国抵免下，居民A在甲国应纳税额。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，计算乙国抵免限额。

　　乙国抵免限额：(100+80)*40% *100/(100+80)

　　=100*40%

　　=40万

　　第二步，计算实际抵免额。注意抵免限额与抵免额之间的区分。

　　乙国实际缴纳：100*50%=50万，大于抵免限额，故抵免额是40万

　　第三步，计算来自乙国所得回甲国应补缴所得税

　　来自乙国所得回甲国应补缴所得税=40-40=0

　　第一步，计算丙国抵免限额。

　　丙国抵免限额：(100+80)*40% *80/(100+80)

　　=80*40%

　　= 32万

　　第二步，计算实际抵免额。

　　丙国实际缴纳：80*30%=24万，小于抵免限额，故抵免额是24万

　　第三步，计算来自乙国所得回甲国应补缴所得税

　　来自丙国所得回甲国应补缴所得税=32-24=8万元

　　所以，在分国抵免限额法下，居民A来自国外所得回国应补缴所得税共计8万元

　　(2)综合抵免限额。即居住国政府对其居民纳税人的全部外国来源所得，不分国别、项目汇总在一起计算抵免限额。其计算公式是：

　　综合抵免限额

　　=国内外应税所得额×本国税率×(国外应税所得额/国内外应税所得额)

　　=国外应税所得额×本国税率

　　【例】如上例，假设甲国采用综合抵免限额，居民A在甲国应纳税额。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，计算抵免限额。

　　抵免限额：(100+80)*40% *180/(100+80)

　　=180*40%

　　=72万

　　第二步，计算实际抵免额。注意抵免限额与抵免额之间的区分。

　　在国外国实际缴纳=100*50%+80*30%=74万，大于抵免限额，故抵免额是72万

　　第三步，计算回甲国应补缴所得税

　　所以，在分国抵免限额法下，居民A来自国外所得回国应补缴所得税共计72-72=0万元

　　综合抵免可以使纳税人获得最大限度的抵免。

　　(3)分项抵免限额。

　　在采用综合抵免法时，为防止纳税人以某一外国较低税率形成的不足限额部分，冲抵另一外国较高税率形成的超限额部分进行国际间税收逃避，对某些项目的收入采用单独计算抵免限额的方法。其计算公式为：

　　分项抵免限额

　　=国内外应税所得×本国税率×(国外某一单项所得额/国内外应税所得额)

　　=国外某一单项所得额×本国税率

　　【例】甲国居民J有来源于乙国经营所得200万、特许权使用费所得50万元，甲、乙两国所得税税率分别为30%、20%，甲、乙两国特许权使用费所得税税率分别为10%、15%，在分项抵免下，居民J在甲国应纳税额。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，计算抵免限额。

　　经营所得抵免限额=200×30%=60万元

　　第二步，计算实际抵免额。

　　经营所得实际缴纳：200*20%=40万<抵免限额60万元，故抵免额是40万

　　第三步，计算甲国实际征收了多少税

　　经营所得需要补缴=60-40=20万元，

　　第一步，计算抵免限额。

　　特许权使用费抵免限额=50*10% =5万

　　第二步，计算实际抵免额。

　　特许权使用费实际缴纳：50*15%=7.5万>抵免限额5万元，当期只需抵免5万元

　　第三步，计算甲国实际征收了多少税

　　特许权使用费不需要补缴。

　　税收饶让，是指居住国政府对其居民在国外得到的所得税减免优惠的部分，视同在国外实际缴纳的税款给予税收抵免，不再按居住国税法规定的税率进行补征。可见，税收饶让是税收抵免的延伸，是以税收抵免的发生为前提的，其目的主要是为了保障各国税收优惠措施的实际效果。

　　【例】甲国某总公司在乙国设立了分公司，该分公司来源于乙国的所得1 000万元，乙国所得税率分别为30%。乙国为鼓励外来投资，对该分公司减按15%税率征收所得税。甲国和乙国之间签订有税收饶让协定，并对境外所得实行综合抵免限额法，甲国所得税率分别为40%。计算该公司在甲国应纳税额。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，计算抵免限额：1 000×40%=400万元

　　第二步，计算实际抵免额：因为甲国有税收饶让政策，所以我们可以认为该居民在乙国缴纳了1 000×30%=300万元的所得税，小于算抵免限额，实际抵免额为300万元

　　第三步，计算甲国应征税款：400-300=100万元。