2010年会计职称《中级会计实务》资产减值(10)

　　第四节 商誉减值的处理

　　一、商誉减值测试的基本要求

　　1.企业如果拥有因企业合并所形成的商誉的，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

　　鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。

　　2.对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合,不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象,每年都应通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

　　二、商誉减值测试的方法与会计处理

　　1.在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理:

　　(1)对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　(2)再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

　　(3)减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值;再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

　　2.如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。

　　上述资产组如发生减值的，企业应当首先抵减商誉的账面价值，由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益享有的商誉价值及其减值损失都没有在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中。

　　【例10】甲企业于20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，假定没有负债和或有负债。

　　甲企业在购买日编制的合并资产负债中确认商誉400万元(1 600万元-1 500万元×80%)、乙企业可辨认资产1 500万元和少数股东权益300万元(1 500万元×20%)。

　　假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

　　在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。

　　鉴于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲企业应当对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元[(1 600万元/80%—1 500万元)×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失以及应予确认的减值损失金额。减值测试的过程具体见表9-7：

　　表9-7 单位：万元

　　根据上述计算结果，资产组发生减值损失850万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，企业只需要在合并报表中确认500万元商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350万元(850万元—500万元)减值损失应当冲减乙企业可辨认净资产的账面价值，作为乙企业可辨认净资产的减值损失。减值损失的具体分摊过程见表9-8：

　　表9-8 单位：万元

　　计提减值的账务处理是：

　　借：资产减值损失 750

　　贷：商誉减值准备 400

　　固定资产减值准备等 350

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