2011《中级会计实务》：会计政策及其变更(2)

　　二、会计政策变更的条件

　　符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：

　　1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更

　　例如，实施《企业会计准则第8号——资产减值》的企业，对固定资产、无形资产等计提的资产减值准备不得转回。

　　2.会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。比如，所得税的核算由应付税款法改为资产负债表债务法提供的信息更有用。

　　3.下列情况不属于会计政策变更：

　　(1)本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

　　(2)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。

　　又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用;该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

　　三、会计政策变更的会计处理

　　(一)企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。

　　(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

　　1.计算会计政策变更的累积影响数

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。

　　这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。

　　会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派现金股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。

　　上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额。即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补记所得税或减征所得税的情况。

　　会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;

　　第二步，计算两种会计政策下的差异;

　　第三步，计算差异的所得税影响金额;

　　第四步，确定前期中每一期的税后差异;

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　2.相关的账务处理

　　3.调整报表相关项目

　　4.报表附注说明

　　采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

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