2011《中级会计实务》辅导讲义：所得税(2)

　　第二节 计税基础及暂时性差异

　　一、暂时性差异

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

　　1.应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

　　(1)资产的账面价值大于其计税基础。例如，购入股票成本100万元，作为交易性金融资产。期末该股票的公允价值为120万元，则该金融资产的账面价值为120万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异。

　　(2)负债的账面价值小于其计税基础。

　　2.可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

　　(1)资产的账面价值小于其计税基础。例如，购入股票成本100万元，作为交易性金融资产。期末该股票的公允价值为90万元，则该金融资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异。

　　(2)负债的账面价值大于其计税基础。

　　二、资产的计税基础

　　1.资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。 在资产持续持有的过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产和无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。

　　2.资产计税基础举例

　　(1)固定资产。以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。

　　固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本—累计折旧—固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

　　【例1】甲企业于20×6年12月31日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。2008年末该项固定资产的可收回金额为220万元。

　　20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=原价300-折旧30×2-减值20=220万元

　　该项固定资产的计税基础=300-300×20%-240×20%=300-108=192万元

　　该项固定资产账面价值220万元与其计税基础192万元之间产生的差额28万元，属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。

　　【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值均为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。

　　该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷10=270万元

　　该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷20=285万元

　　该项固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

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