2012年《中级会计实务》精选例题：债务重组

　　(二)多项选择题?

　　1.在债务重组的会计处理中，以下说法正确的有( )。

　　A. 债务重组中，债权人必须作出让步

　　B.重组债务的账面价值与重组后债务的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入资本公积

　　C.以债务转为资本，债务人应将股份账面价值总额与股本之间的差额，作为资本公积

　　D.准则中规定，债务重组必须是在债务人处于财务困难条件下的有关重组事项

　　2.下列有关债务重组时债务人会计处理的表述中，正确的有( )。

　　A.以现金清偿债务时，债务人实际支付的现金低于债务账面价值的差额计入资本公积。

　　B.以非现金资产清偿债务时，转让的非现金资产公允价值低于重组债务账面价值的差额计入当期损益。

　　C.以非现金资产清偿债务时，转让的非现金资产公允价值高于重组债务账面价值的差额计入资本公积。

　　D.以非现金资产清偿债务时，转让的非现金资产公允价值高于其账面价值之间的差额计入当期损益。

　　3.债务人以非现金资产抵偿债务的，非现金资产公允价值与账面价值之间的差额，可能计入( )科目。

　　A.投资收益　　　　　B.营业外收入 C.营业外支出　　　　　D.主营业务成本

　　4.关于债务转为资本的方式进行债务重组的表述正确的有(　　)。

　　A.债务人应将债权人因放弃债权而享有的股份的面值总额确认为股本

　　B.债务人应将股份公允价值总额与股本或实收资本之间的差额确认为营业外收入

　　C.债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资

　　D.债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应计入营业外收入

　　5.下列各项中，不能按照《企业会计准则第12号-债务重组》的规定进行会计处理的有( )。

　　A.债务人发行的可转换债券按正常条件转换为股权

　　B.债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务

　　C.债务人发生财务困难情况下以一项公允价值低于重组债务账面价值的固定资产抵偿债务

　　D.债务人借入新债以偿还旧债

　　6.甲公司应收乙公司的账款3000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：①乙公司以银行存款偿付甲公司账款300万元;②乙公司以一项无形资产和一项长期股权投资偿付所欠账款的余额。乙公司该项无形资产的原值为900万元，已摊销100万元，公允价值为750万元;长期股权投资的账面价值为1100万元，公允价值为1250万元。假定不考虑相关税费，则乙公司关于损益的处理方法正确的有( )。

　　A.营业外支出――处置非流动资产损失50万元

　　B.投资收益150万元

　　C.营业外收入――债务重组利得700万元

　　D.营业外收入――债务重组利得800万元

　　7.下列有关附或有条件债务重组的表述中，不正确的有(　)。

　　A.重组后债务的入账价值必须包含或有应付金额 B.重组后债权的账面价值应包含或有应收金额

　　C.重组后债务的入账价值不应包含或有应付金额 D.重组后债权的账面价值不应包含或有应收金额

　　8.下列关于债务重组表达正确的有( )。

　　A.债务人发生财务困难是债务重组的前提条件

　　B. 债务人应当将修改债务条件后的将来应付金额作为重组后债务的入账价值

　　C.以非现金资产抵债时收到的非现金资产以公允价值计量

　　D.债务重组利得或损失记入营业外收支

　　9.以非现金资产清偿债务的，关于非现金资产公允价值与其账面价值的差额的处理，下列说法正确的有( )。

　　A.抵债的非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入准则规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

　　B.抵债的非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置，其公允价值和其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　C.抵债的非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和其账面价值的差额，计入投资收益。

　　D.抵债的非现金资产为可供出售金融资产的，其公允价值和其账面价值的差额，计入资本公积

　　10.下列关于债务重组的说法中，正确的有(　)。

　　A.债务重组一定是在债务人发生财务困难的情况下发生的

　　B.债务重组一定是债权人按照其与债务人达成的协议或者是法院的裁定作出让步的事项

　　C.债务重组既包括持续经营情况下的债务重组，也包括非持续经营情况下的债务重组

　　D.只要债务条件发生变化，无论债权人是否作出让步均属于债务重组

　　(三)判断题?

　　1.债权人同意债务人延期三年偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务账面价值偿还债务，则不属于债务重组准则规范。( )

　　2.新准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组,也包括债权人未做出让步的债务重组。 ( )

　　3.债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的账面价值和清理费用与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。( )

　　4.只要债权人对债务人的债务作出了让步，不管债务人是否发生财务困难，都属于准则所定义的债务重组。( )

　　5.在债务重组中，如果债权人对该项债权计提了坏账准备，应先冲减已计提的坏账准备，再计算其重组的损失。(　)

　　6.以非现金资产偿还债务，非现金资产为存货的，应当视同销售处理收入相关规定，按非现金资产的账面价值确认销售商品收入，同时按照相同的金额结转相应的成本，不确认损益。( )

　　7.将债务转为资本的债务重组中，债务人应将股份的公允价值总额与股份的面值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。( )

　　8.在修改其他债务条件的债务重组中，附或有支出的，重组后的账面价值与重组后债务的入账价值和或有应付金额之和的差额，计入营业外收入。( )

　　9.债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，最后按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。(　　)

　　10.依据《企业会计准则―债务重组》，债务人和债权人的债务重组会计处理一定不会影响资本公积科目。( )

　　(四)计算分析题

　　1. 甲公司是一家化工企业，从乙公司购入化工原料1170万元(含增值税额)，由于管理不善发生财务困难无法按期归还，2009年12月31日经双方协商进行债务重组。债务重组协议如下：乙公司将债务减至800万元，甲公司在二年后归还，但要每年按5%加收利息(与实际利率相同);同时又规定，如果2010年甲公司实现盈利，从2011年起则按8%计息(预计负债不考虑时间价值)。

　　2009年末债务重组时，甲企业加强企业管理，且产品销路大为好转，根据上述情况预计，2010年甲公司很可能实现盈利;2010年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备100万元。

　　要求：根据上述资料，作出甲、乙企业相关账务处理。

　　2.黄岛公司于2009年3月1日销售给黄海公司一批产品，价值360万元(包括应收取的增值税额)，黄海公司于2009年3月1日开出六个月承兑的商业汇票。黄海公司于2009年8月31日尚未支付货款。由于黄海公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与黄岛公司协商，黄岛公司同意黄海公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的丙公司股票抵偿债务。

　　黄海公司该股票的账面价值为320万元(该资产公允价值变动额为160万元)，当日的公允价值304万元。假定黄岛公司为该项应收账款提取了坏账准备72万元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，黄岛公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。

　　债务重组前黄岛公司已将该项应收票据转入应收账款;黄海公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。

　　【要求】对上述债务重组，分别对黄岛公司和黄海公司进行账务处理。

　　3. A股份有限公司(以下简称A公司)和B股份有限公司(以下简称B公司)均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。

　　2009年1月5日，A公司向B公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为520万元，增值税额为88.4万元。至2010年9月30日尚未收到上述货款，A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。2010年9月30日，B公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。经双方协商，A公司同意B公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：

　　(1) B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税额为51万元。该批产品的成本为200万元。

　　(2)该设备的公允价值为200万元(不含税，增值税率17%)，账面原价为434万元，至2010年9月30日的累计折旧为200万元。B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元。

　　A公司已于2010年10月收到B公司用于偿还债务的上述产品和设备。A公司收到的上述产品作为存货处理，收到的设备作为固定资产处理。

　　要求：

　　(1)编制A公司2010年上述业务相关的会计分录。

　　(2)编制B公司2010年上述业务相关的会计分录。

　　(不考虑所作分录对所得税、营业税金及附加、期末结转损益类科目的影响。涉及应交税费的，应写出明细科目。答案中的金额单位用万元表示)

　　五、参考答案及解析

　　(一)单项选择题

　　1.B

　　【解析】以非现金资产偿还债务时，非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时按照存货的实际成本结转相应的成本。

　　2.D

　　【解析】修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值(80万元)作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值(100万元)与重组后债务的入账价值(80万元)之间的差额，计入当期损益(债务重组利得20万元)。

　　3.A

　　【解析】对债权人而言，若涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。对债务人而言，涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，没有发生时，转入当期损益(营业外收入)。

　　4.D

　　【解析】以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益(营业外收入200万元)。以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益(营业外支出100万元)。

　　5.B

　　【解析】乙公司(债务人)的分录如下：

　　借：应付票据-应计利息　　1000

　　贷：银行存款　　　　　　　　1000

　　借：应付票据-面值　　　　30000

　　贷：应付账款　　　　　　　　22000

　　营业外收入-债务重组收益　8000

　　注：将来应付本息=22000+22000*4%*2，按实际利率4%折为现值，现值为22000。

　　6.【答案】A

　　【解析】A公司应确认的重组利得=债务账面余额-重组后债务的账面价值-预计负债=250-(250-50)-(250-50)×3%×2=38(万元)。

　　7.B

　　【解析】债务重组对乙公司损益的影响金额=资产处置损益+债务重组利得=(2250―1800)+(3700―3750)+(8000―3700*1.17―2250×1.17)=1438.5(万元)。会计分录如下：

　　借: 固定资产清理 3750

　　累计折旧 3000

　　固定资产减值准备 750

　　贷: 固定资产 7500

　　借: 应付账款 8000

　　营业外支出―处置非流动资产损失(3750-3700) 50

　　贷: 固定资产清理 3750

　　应交税费―应交增值税(销项税额)(3700*17%) 629

　　主营业务收入 2250

　　应交税费―应交增值税(销项税额) 382.5

　　营业外收入―债务重组利得 1038.5

　　借: 主营业务成本 1800

　　贷: 库存商品 1800

　　8.B

　　【解析】会计分录：

　　借：库存商品 100

　　应交税费―应交增值税(进项税额) 17

　　固定资产 90

　　应交税费―应交增值税(进项税额)(90*17%)15.3

　　坏账准备 100

　　贷：应收账款 300

　　资产减值损失 22.3

　　注：多计提的坏账准备转回时应冲减资产减值损失。

　　9.D

　　【解析】会计分录：

　　借：应付账款 234

　　贷：固定资产清理 120

　　营业外收入――债务重组利得 (234-160)74

　　营业外收入――处置非流动资产利得 (160-120)40

　　10.B

　　【解析】对债权人而言，若涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。甲公司会计分录是：

　　借：应收账款――债务重组 154000(234000-80000)

　　坏账准备 2000

　　营业外支出――债务重组损失 78000

　　贷：应收账款 234000

　　(二)多项选择题?

　　1.AD

　　【解析】选项B重组债务的账面价值与重组后债务的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益;选项C股份账面价值总额就等于股本科目的账面价值，所以选项C应是将股份的公允价值总额和股本之间的差额确认资本公积。

　　2.BD

　　【解析】以现金清偿债务时，债务人实际支付的现金低于债务账面价值的差额计入当期损益;以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　3.ABC

　　【解析】以非现金资产偿还债务的，非现金资产为存货的，应当视同销售处理，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额计入投资损益(投资收益)。

　　4.AC

　　【解析】将债务转为资本的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　5.AD

　　【解析】债务重组定义范围与2001年版本相比缩小，重新强调“债务人处于财务困难中”和“债权人作出让步”两个条件。债务人发生财务困难情况下以一项固定资产抵偿债务属于债务重组。

　　6.ABC

　　【解析】乙公司债务重组分录如下：

　　借：应付账款 3000

　　累计摊销 100

　　营业外支出一处置非流动资产损失 50

　　贷：银行存款 300

　　无形资产 900

　　长期股权投资 1100

　　投资收益 (1250-1100)150

　　营业外收入一债务重组利得 (3000-300-750-1250)700

　　7.ABC

　　【解析】以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得,计入营业外收入。对债权人而言,以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

　　8.ACD

　　【解析】债务人发生财务困难、债权人作出让步是《企业会计准则第l2号―债务重组》(以下简称债务重组准则)所定义的债务重组的基本特征。对债务人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额,则债务人应当将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的账面价值。

　　9.ABC

　　【解析】非现金资产为企业投资的(包括可供出售金融资产)，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值差额确认为转让资产损益，计入投资收益。

　　10.AB

　　【解析】债务人发生财务困难是债务重组的前提，债权人作出让步是债务重组的实质。选项C，企业会计准则讲解的债务重组，是指在持续经营情况下的债务重组，不适用于非持续经营的情况;选项D，不符合债务重组的定义。

　　(三)判断题?

　　1.×

　　【解析】考虑货币时间价值因素，债权人做出了让步,则符合债务重组的定义。

　　2.×

　　【解析】新准则所定义的债务重组范围仅包括债务人处于财务困难，债权人做出让步的债务重组。

　　3.×

　　【解析】重组债务的账面价值与固定资产公允价值(含税)的差额，作为债务重组利得。

　　4.×

　　【解析】根据新准则的规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　5.√

　　【解析】债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益(营业外支出―债务重组损失)。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　6.×

　　【解析】以非现金资产偿还债务，非现金资产为存货的，应当视同销售处理收入相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时按照账面价值结转相应的成本。

　　7.×

　　【解析】将债务转为资本的债务重组中，债务人应将股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积;重组债务账面价值超过股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。

　　8.×

　　【解析】以修改其他债务条件进行的债务重组,修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得,计入营业外收入。

　　9.√

　　【解析】债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，对债务人来说，应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

　　10.×

　　【解析】将债务转为资本的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积-股本溢价。

　　(四)计算分析题

　　1.【答案】

　　(1)甲公司(债务人)的会计处理

　　以修改其他债务条件进行的债务重组,修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。债务重组日根据上述资料可以判断，该项或有应付金额符合确认负债的条件，应确认为预计负债。

　　预计负债=800×(8%―5%)=800×3%=24(万元)

　　2009年12月31日进行债务重组

　　借：应付账款　　　　 1170

　　贷：应付账款――债务重组　　　　800

　　预计负债　　　　　　　　　　　24

　　营业外收入――债务重组利得　　346

　　2010年12月31日支付利息

　　借：财务费用　　　　40

　　贷：银行存款　　　 40

　　2011年12月31日还清债务

　　借：应付账款――债务重组　　　 800

　　财务费用　　　　　　　　　 40

　　预计负债――债务重组　　　 24

　　贷：银行存款　　　　　　　　　 864

　　(2)乙公司(债权人)的会计处理

　　2009年12月31日进行债务重组

　　借：应收账款――债务重组　　 800

　　坏账准备　　　　　　　　　 100

　　营业外支出――债务重组损失　　270

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　1170

　　2010年12月31日收到利息

　　借：银行存款　　　　40

　　贷：财务费用　　　　40

　　2011年12月31日收回欠款

　　借：银行存款　　　864

　　贷：应收账款　　　　800

　　财务费用　　 64

　　2.【答案】

　　(1)黄海公司的账务处理

　　①计算债务重组利得

　　应付账款的账面余额 360万元

　　减：股票的公允价值 304万元

　　债务重组利得 56万元

　　②计算转让股票收益

　　股票的公允价值 304万元

　　减：股票的账面价值 320万元

　　转让股票损益 -16万元

　　① 作会计分录

　　借：应付账款 360

　　投资收益 16

　　贷：交易性金融资产―成本 160

　　―公允价值变动 160

　　营业外收入―债务重组利得 56

　　借：公允价值变动损益 160

　　贷：投资收益 160

　　(2)黄岛公司的账务处理

　　①计算债务重组损失

　　应收账款账面余额 360万元

　　减：受让股票的公允价值 304万元

　　差额 56万元

　　减：已计提坏账准备 72万元

　　转回资产减值损失 16万元

　　②应作会计分录

　　借：交易性金融资产 304

　　坏账准备 72

　　贷：应收账款 360

　　资产减值损失 16

　　3.【答案】

　　(1)A公司应编制以下分录：

　　借：库存商品 300

　　应交税费-应交增值税(进项税额) 51

　　坏账准备 5

　　固定资产 200

　　应交税费-应交增值税(进项税额)(200*17%)34

　　营业外支出 18.4

　　贷：应收账款 608.4

　　(2)B公司应编制以下分录：

　　借：固定资产清理 234

　　累计折旧 200

　　贷：固定资产 434

　　借：固定资产清理 2

　　贷：银行存款 2

　　借：应付账款 608.4

　　营业外支出 36(236-200)

　　贷：主营业务收入 300

　　应交税费-应交增值税(销项税额) 51

　　固定资产清理 236

　　应交税费-应交增值税(销项税额)(200*17%) 34

　　营业外收入―债务重组利得 23.4

　　借：主营业务成本 200

　　贷：库存商品 200