2013年中级会计职称《中级会计实务》第八章知识点：资产减值

　　★ 考点一 资产减值的认定

　　一、资产减值范围

　　1.属于本章涉及的资产减值范围

　　(1)长期股权投资(对子公司、联营企业和合营企业的投资);

　　(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;

　　(3)固定资产(含在建工程);

　　(4)生产性生物资产;

　　(5)无形资产;

　　(6)商誉

　　【注意】上述资产减值在以后持有期间不得转回，只有在处置时才能转出。

　　2.不属于本章涉及的资产减值范围

　　(1)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与其现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。可以转回。

　　(2)应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产适用于《金融工具》准则进行减值，可以转回。

　　(3)存货减值适用于《存货》准则，可以转回。

　　(4)采用公允价值模式计量的投资性房地产不存在计提减值。

　　二、资产可能发生减值的迹象

　　有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。

　　1. 特殊问题

　　(1)商誉和使用寿命不确定的无形资产：考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

　　(2)对于尚未达到可使用状态的无形资产：由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

　　(3)采用成本法核算的长期股权投资：取得投资时实际支付的价款中包含的已宣告但未发放的现金股利后，应当考虑是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。

　　2.资产减值迹象的判断

　　(1)外部迹象：

　　①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

　　②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

　　③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

　　(2)内部迹象

　　①有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

　　②资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

　　③企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

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　　★ 考点二 单项资产减值的计算

　　原则：减值=账面价值-可收回金额

　　一、资产可收回金额计量的基本要求

　　资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额(假设目前销售)与资产预计未来现金流量的现值(假设继续持有)两者之间较高者确定。

　　在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：

　　1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。

　　2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

　　3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

　　4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

　　二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定

　　1.资产的公允价值的确定

　　(1)销售协议价格

　　(2)市场价格

　　(3)熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格

　　(4)按照上述要求仍然无法可靠估计，取该资产预计未来现金流量的现值

　　2.处置费用：可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

　　三、资产预计未来现金流量的现值的估计

　　预计资产未来现金流量的现值，需要考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个因素。

　　(一)资产未来现金流量的预计

　　1.基础

　　(1)以单位经过批准的最近财务预算或预测数据为基础，一般最多涵盖5年，但如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长期间;

　　(2)如果包括最近财务预算期之后的现金流量，应以该预算期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过相关产品或行业的平均增长率，增长率可能是负数或零。

　　2.内容

　　(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。

　　(3)资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　3.考虑因素

　　(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

　　【注意】两包括，四不包括

　　四不包括：①将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项;②资产改良的现金流;③筹资活动;④所得税收付产生的现金流。

　　两包括：①已经承诺的事项(如重组)的影响;②正常的维护性费用;

　　(2)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

　　(3)内部转移价格应当予以调整――以市场交易价格为基础

　　4.方法

　　(1)单一现金流量法：使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。

　　(2)期望现金流量法：未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。

　　(二)折现率的预计

　　1.折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

　　2.企业确定折现率时，通常应当以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计折现率。企业在估计替代利率时，可以根据企业的加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

　　3.企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感，企业应当在未来不同期间采用不同的折现率。

　　(三)资产未来现金流量现值的确定

　　(四)外币未来现金流量及其现值的确定――先折现后折算

　　1.应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产预计未来现金流量的现值。

　　2.将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值。

　　3.在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

　　四、资产减值损失的确定及其账务处理

　　1.如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　固定资产减值准备

　　在建工程――减值准备

　　工程物资――减值准备

　　生产性生物资产――减值准备

　　无形资产减值准备

　　商誉减值准备

　　投资性房地产减值准备

　　2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

　　3.资产报废、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、通过债务重组抵偿债务等符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

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　　★ 考点三 资产组的认定及其减值的处理

　　一、资产组的认定

　　(一)资产组的概念

　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产构成。

　　(二)认定资产组应当考虑的因素

　　1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

　　2.资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　(三)资产组认定后不得随意变更

　　资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，企业如果由于重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作出说明。

　　二、资产组可收回金额和账面价值的确定

　　资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。

　　资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

　　三、资产组减值测试

　　(一)顺序：减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;(因为商誉是最具不确定性的资产)

　　2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　(二)约束条件：需要满足一个约束条件：

　　抵减后的各单项资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

　　1.该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的);

　　2.该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的);

　　3.零

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　　★ 考点四 总部资产的认定及其减值的处理

　　一、总部资产特点

　　总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

　　二、总部资产减值测试的思路

　　(一)能按合理和一致的基础分摊的总部资产――先处理

　　1.将该总部资产的账面价值分摊至该资产组：分配依据“使用寿命乘以账面价值”作为权数

　　资产组账面价值=资产组单项资产账面价值+总部资产分摊额

　　2.据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额。

　　如若减值，按组内单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊减值损失。

　　(二)难以按照合理和一致的基础分摊的总部资产――后处理

　　不能分摊的总部资产，无法通过单个资产组来确定其减值，因此，应将不能分摊的总部资产与接受其服务的全部资产组，构建一个资产组组合。

　　资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。也就是说，资产组组合是只有在总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至各资产组时，才提出的一个概念。

　　资产组组合账面价值=各资产组+不能分摊的总部资产

　　资产组组合减值损失=资产组组合账面价值-资产组组合可收回金额

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　　★ 考点五 商誉减值的处理

　　一、商誉概述

　　商誉产生于非同一控制下企业合并。按照合并方式来划分，商誉包括吸收合并形成的商誉和控股合并形成的商誉两种。吸收合并形成的商誉，记在合并方的账簿中及其个别资产负债表中;控股合并形成的商誉，不计入母公司的账簿或个别资产负债表，仅仅出现在合并资产负债表中。

　　二、非同一控制下的吸收合并产生的商誉

　　1.要求：商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。

　　2.商誉账面价值的分摊

　　企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。――与总部资产的分摊思路基本类似

　　【注意】不同于一般的总部资产之处

　　在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，分配依据首选资产组的公允价值，公允价值难以可靠计量的，才按照账面价值的比例来进行分配。

　　3.在资产组或资产组组合内：减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　三、非同一控制下的控股合并产生的商誉

　　资料给出的子公司的可收回金额通常为整个子公司的可收回金额，该可收回金额既包含母公司购买部分所产生的商誉，也包括了少数股东的商誉，所以在计算减值金额时也必须使用整体的账面价值。应先算出母公司商誉，推出总商誉，以总的商誉价值加上子公司可辨认净资产账面价值作为子公司调整后的账面价值，并以此账面价值和可收回金额比较，进而确认整体的减值损失金额。

　　步骤：

　　1.计算出母公司商誉：母公司投资成本>子公司可辨认净资产公允价值的份额

　　2.计算出总商誉：母公司商誉/母公司持股比例

　　3.资产组的账面价值：总商誉+合并报表中的可辨认净资产

　　4.减值：资产组的账面价值-资产组的可收回金额

　　(1)减值>总商誉金额，分录要做其他资产价值和母公司商誉减值部分

　　(2)减值<总商誉金额，分录要做减值*母公司持股比例，此为商誉减值部分

   会计职称考试有奖调查问卷

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