2013年中级会计职称《中级会计实务》第十四章知识点：收入

　　★ 考点一 销售商品收入

　　一、销售商品收入的确认

　　销售商品收入的5个确认条件：

　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.经济利益很可能流入企业;

　　5.成本能够可靠地计量。

　　(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

　　1.一般情况，商品所有权上的主要风险和报酬一般随商品(实物或发票)转移。

　　2.企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬的，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

　　3.某些情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。――已交付，但不确认收入

　　(1)企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

　　(2)企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。

　　(3)企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。

　　(4)销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。

　　(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制――例：售后回购、售后租回不确认收入

　　(三)收入的金额能够可靠地计量

　　(四)相关的经济利益很可能流入企业

　　“很可能”收回，即收回可能性超过50%。

　　(五)成本能够可靠地计量

　　二、托收承付方式销售商品

　　商品发出且办妥托收手续，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，企业通常应在此时确认收入。

　　三、预收款销售商品

　　1.确认时间：在发出商品时确认收入而不是在收取预收款时。

　　2.一般会计分录

　　(1)预收款项时：

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　(2)发出商品时：

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费??应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　四、委托代销商品

　　1.视同买断方式与收取手续费方式的区别

　　2.包销形式的视同买断：委托方与受托方完全按正常商品购销行为进行处理

　　3.收到手续费方式

　　五、商品需要安装和检验销售的处理

　　1.在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，企业通常不应确认收入。

　　2.如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。

　　六、订货销售的处理――同预收款销售

　　七、以旧换新销售的处理

　　以旧换新=销售新货+购进旧货

　　销售的新商品按照商品销售的方法确认收入，回收的旧商品作为购进货物处理。

　　八、销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理

　　1.现金折扣

　　为了鼓励购货方尽快付款给予其付款额折扣，我国采用总价法核算。确认销售收入、税金、应收款时，不扣除现金折扣，全款入账。收到货款时，把实际发生的现金折扣计入财务费用。

　　(1)赊销时

　　借：应收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费??应交增值税(销项税额)

　　(2)折扣期内收款

　　借：银行存款(倒挤)

　　财务费用(现金折扣)

　　贷：应收账款

　　【注意】明确计算现金折扣是否考虑增值税的问题

　　2. 商业折扣

　　为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　3.销售折让

　　指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入。

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　　九、销售退回及附有销售退回条件的销售商品的处理

　　1.销售退回的处理

　　(1)未确认收入的退回

　　借：库存商品

　　贷：发出商品

　　(2)已确认收入的退回

　　已确认收入的退回，冲减退回当月的销售收入和销售成本。

　　(3)资产负债表日后期间的销售退回，属于日后事项。

　　2.附有销售退回条件的商品销售

　　能够估计退货可能性的，通常在发出商品时确认收入;不能估计退货可能性的，退货期满时确认收入。

　　(1)能够估计退货可能性的情形：对不会退货的部分在商品发出时确认收入，而可能退货部分则需等待退货期满时方可认定收入。

　　①发出商品时：

　　借：应收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费――应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　②期末确认估计的销货退回

　　借：主营业务收入

　　贷：主营业务成本

　　预计负债

　　③收到货款时

　　借：银行存款

　　贷：应收账款

　　④实际退货如果与当初预计相同时：

　　借：库存商品

　　应交税费――应交增值税(销项税额)

　　预计负债

　　贷：银行存款

　　⑤实际退货量少于估计量时：

　　借：库存商品

　　应交税费――应交增值税(销项税额)

　　预计负债

　　贷：银行存款

　　借：主营业务成本(当初多估计的)

　　预计负债

　　贷：主营业务收入

　　⑥实际退货量多于估计量时：

　　借：库存商品

　　应交税费――应交增值税(销项税额)

　　预计负债

　　贷：银行存款

　　借：主营业务收入(当初少估计的)

　　贷：主营业务成本

　　预计负债

　　(2)不能够估计退货可能性的情形：退货期满确认收入。

　　十、房地产销售

　　1.房地产销售应按一般商品销售确认收入。

　　2.企业自行建造房地产销售收入的确认：

　　买方能够决定房地产设计的，视为建造合同收入;买方不能决定房地产设计的，视为商品销售收入。

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　　十一、具有融资性质的分期收款销售商品的处理

　　(一)会计处理原则

　　如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量折现或商品现销价格计算确定。

　　应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

　　(二)分录

　　1.发出商品时：

　　借：长期应收款

　　贷：主营业务收入

　　未实现融资收益

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　2.每期收款时

　　借：银行存款

　　贷：长期应收款

　　应交税费―应交增值税(销项税额)

　　3.每期计算确认各期利息收益

　　借：未实现融资收益

　　贷：财务费用

　　十二、售后回购

　　1.会计处理原则：本质上是融资，因此不能认定收入。

　　2.一般会计分录

　　(1)销售时：

　　借：银行存款(售价+售价×17%)

　　贷：应交税费――应交增值税(销项税额)(售价×增值税率17%)

　　其他应付款(商品的售价)

　　同时：

　　借：发出商品

　　贷：库存商品(按账面成本结转)

　　(2)将售价与回购价的差额平均计入各期的“财务费用”：

　　借：财务费用

　　贷：其他应付款

　　(3)回购时：

　　借：库存商品(按原结转的账面成本入账)

　　贷：发出商品

　　同时：

　　借：其他应付款(结转所有的贷方发生额=回购价)

　　应交税费――应交增值税(进项税额)(购买价×增值税率17%)

　　贷：银行存款(购买价+购买价×增值税率17%)

　　十三、售后租回

　　售后租回，是指在销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入。

　　1.如果售后租回交易认定为融资租赁(承租方提折旧)的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延(递延收益)，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　2.如果售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：

　　(1)有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

　　(2)售后租回交易如果不是按照公允价值达成的：

　　①售价低于公允价值的差额，应计入当期损益;但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延(递延收益)，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊;

　　②如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。

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　　★ 考点二 提供劳务收入的确认和计量

　　一、提供劳务交易结果能够可靠估计的处理

　　企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

　　(一)提供劳务交易结果能够可靠估计的条件

　　指同时满足下列条件：

　　1.收入的金额能够可靠地计量。

　　2.相关的经济利益很可能流入企业。

　　3.交易的完工进度能够可靠地确定。可以选用下列方法：

　　(1)已完工作的测量。

　　(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

　　(3)已经发生的成本占估计总成本的比例。

　　4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

　　(二)完工百分比法的具体应用

　　本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额×本期末止(累计)劳务的完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入

　　本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计成本总额×本期末止(累计)劳务的完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本

　　二、提供劳务交易结果不能可靠估计的处理

　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。

　　1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。――能补偿多少钱成本，就确认多少钱收入。

　　2.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。――只确认成本，不确认收入

　　三、同时销售商品和提供劳务的处理

　　1.如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理;

　　2.如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

　　四、特殊劳务交易的处理

　　(一)安装费

　　在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

　　(二)宣传媒介收费

　　宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

　　(三)为特定客户开发软件收费

　　在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

　　(四)包括在商品售价内可区分的服务费

　　在提供服务的期间内分期确认收入。

　　(五)艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费

　　在相关活动发生时确认收入。

　　(六)申请入会费和会员费

　　申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。

　　(七)特许权费

　　属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　(八)长期收费

　　长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生确认收入。

　　五、授予客户奖励积分的处理

　　1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。

　　借：银行存款或应收账款

　　贷：主营业务收入

　　递延收益

　　2.获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。

　　借：递延收益

　　贷：主营业务收入

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　　★ 考点三 让渡资产使用权收入的确认和计量

　　一、确认条件

　　让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入。

　　让渡资产使用权收入同时满足下列条件时，才能予以确认：

　　(1)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(2)收入的金额能够可靠地计量(不强调成本)。

　　二、使用费收入的处理

　　1.如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入;

　　2.提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。

　　3.如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

　　三、利息收入的处理

　　企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。

　　★ 考点四 建造合同收入的确认和计量

　　一、建造合同的类型

　　建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

　　二、合同的分立与合并

　　(一)合同分立

　　一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1)每项资产均有独立的建造计划;

　　(2)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。

　　(二)合同合并

　　一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件时，应当合并为单项合同：

　　(1)该组合同按一揽子交易签订;

　　(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;

　　(3)该组合同同时或依次履行。

　　(三)追加资产的建造

　　追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：

　　(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;

　　(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

　　三、建造合同收入和成本的内容

　　(一)建造合同收入

　　建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。(二)建造合同成本

　　建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

　　1.因订立合同而发生的有关费用，如差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本;未满足相关条件的，应当直接计入当期损益。

　　2.合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

　　3.合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用等期间费用。

　　四、合同结果能够可靠估计时的处理

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

　　(一)固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件

　　是指同时满足下列条件：

　　1.合同总收入能够可靠地计量;

　　2.与合同相关的经济利益很可能流入企业;

　　3.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;

　　4.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

　　(二)成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件

　　是指同时满足下列条件：

　　(1)与合同相关的经济利益很可能流入企业;

　　(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　(三)完工进度的确定

　　1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

　　累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用。不包括下列内容：

　　(1)与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用。

　　(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

　　2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

　　3.实际测定的完工进度。

　　(四)完工百分比法的运用

　　本期确认的合同收入=合同总收入×完工进度(累计)-以前会计期间累计已确认合同收入

　　本期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度(累计)-以前会计期间累计已确认合同费用

　　本期确认的合同毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度(累计)-以前会计期间累计已确认合同毛利

　　五、合同结果不能够可靠估计时的处理

　　如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入及费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：(同提供劳务)

　　1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

　　2.合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

　　六、合同预计损失的处理

　　例：总成本120万，总收入100万，完工进度80%。

　　预计损失=(120-100)×20%=4(万元)

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　借：存货跌价准备

　　贷：主营业务成本

　　如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并计入当期损益。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

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