中级会计职称考试常见例题：持有至到期投资
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经典例题
甲企业2007年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年利息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值1000元(等于公允价值)，甲企业按1050元的溢价价格购入800张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。
根据本例资料，甲企业在2007年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录：
「正确答案」
借：持有至到期投资――成本 800000
――利息调整 40000
贷：银行存款 840000
[例2](P193)以例1资料，若甲企业投资乙公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销，并按年计算利息，则有关的计算如下：
(1)甲企业在2007年1月3日购入债券时，相关会计分录如下：
借：持有至到期投资――成本 800 000――利息调整 40 000贷：银行存款 840 000
(2)年度终了按实际利率法计算利息调整额(溢价摊销额)和投资收益(利息)
由于本例甲公司持有债券系分期付息债券，可根据“债券面值+债券溢价(或减去债券折价)=债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息的贴现值”公式，采用“插入法”计算确定实际利率如下：
根据上述公式，先按10%的利率测试：
800000×0.620961+96000×3.790787=860652>840000
上述计算中，0.620961是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按10%利率贴现的贴现值;3.790787是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率贴现的贴现值。
再按11%的利率测试：
800000×0.593451+96000×3.695897=829567<840000
上述计算中，0.593451是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值;3.695897是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率贴现的贴现值。
根据插入法计算实际利率=10%+(11%-10%)×(860652-840000)÷(860652-829567)=10.66%
采用实际利率法计算的各期利息调整额，见表ll-1.
表11-1 持有至到期投资(债券)利息调整计算表 单位：元
|
计息日期 |
应收利息 |
投资收益 |
持有至到期投资 ――利息调整 |
持有至到期投资（债券） 摊余成本 |
|
2007.1.1 |
|
|
|
840000 |
|
2007.12.31 |
96000 |
89544 |
6456 |
833544 |
|
2008.12.31 |
96000 |
88855.79 |
7144.21 |
826399.79 |
|
2009.12.31 |
96000 |
88094.22 |
7905.78 |
818494.01 |
|
2010.12.31 |
96000 |
87251.46 |
8748.54 |
809745.47 |
|
2011.12.31 |
96000 |
86254.53 |
9745.47（注1） |
800000 |
|
合计 |
480000 |
440000 |
40000 |
- |
根据表11-1计算结果，各年年末应编制的会计分录如下：
2007年12月31日，确认投资收益时：
借：应收利息 96000
贷：持有至到期投资――利息调整 6456
投资收益 89544
收到利息时：
借：银行存款 96000
贷：应收利息 96000
如果该债券以后年度未发生减值，则以后各年的会计分录可根据表11-1所列数据，比照2007年12月31日所作会计分录编制。
债券到期收回债券本金和最后一期利息时：
借：银行存款 896000
贷：持有至到期投资――成本 800000
应收利息 96000
持有至到期投资发生减值的处理：
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
减值计提后，后续利息收益=新的本金×旧利率(注意这里投资收益的计算)
[例3](P195)仍以本章例1、例2资料为例，如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即2010年12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息500000元。
甲公司2010年12月31日应作如下处理：
该批债券预计未来现金流量现值=500000/(1+10.66%)=451834.45(元)
未提减值准备前持有至到期债券的账面价值=809745.47(元)
应计提减值准备=809745.47-451834.45=357911.02(元)
计提减值准备的会计处理：
借：资产减值损失 357911.02
贷：持有至到期债券减值准备 357911.02
2011年12月31日(第五年年末)，应作如下处理：
应收利息=96000(元)
按实际利率计算的利息收益：
(809745.47-357911.02)×10.66%=48165.55(元)
差额=96000-48165.55=47834.45(元)
借：应收利息 96000
贷：投资收益 48165.55
持有至到期投资――利息调整 47834.45
此时，持有至到期债券账面余额：809745.47-47834.45=761911.02(元)(同时，持有至到期债券减值准备科目有余额357911.02元)。实际收到本息500000元时：
借：银行存款 500000
持有至到期债券减值准备 357911.02
持有至到期投资――利息调整 38088.98
贷：持有至到期投资――成本 800000
投资收益 96000
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