中级会计职称《中级会计实务》：编制合并资产负债表的抵销处理

　　编制合并资产负债表应进行的抵销处理

　　合并资产负债表通常涉及以下几类项目的抵销：

　　(一)母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

　　1.在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。

　　2.在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。

　　子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。

　　●在做此笔抵销分录时，应区分同一控制下的合并与非同一控制下的合并：

　　第一种情况：在同一控制下

　　长期股权投资按享有被投资方所有者权益账面价值的份额入账，且被投资方的各项资产、负债无需按公允价值进行调整。

　　第二种情况，在非同一控制下

　　一方面，长期股权投资按付出资产等的公允价值入账;另一方面，子公司各项资产、负债还应按公允价值调整。故长期股权投资和子公司所有者权益没有数量上的勾稽关系，抵销时通常会产生差额：借方差额为商誉，贷方差额为营业外收入。

　　●长期股权投资投资成本>享有被投资方可辨认净资产公允价值份额→商誉;

　　●长期股权投资投资成本<享有被投资方可辨认净资产公允价值份额→负商誉，计入营业外收入。

　　●属于控股合并的，正负商誉反映在合并财务报表中;属于吸收合并的，正负商誉反映在个别财务报表中。

　　(二)母子公司内部债权与债务项目的抵销

　　1.应收账款与应付账款的抵销

　　(1)初次编制合并财务报表时的抵销

　　对于内部产生的应收账款，抵销分录为：

　　借：应付账款

　　贷：应收账款

　　对应的坏账准备也应抵销

　　借：应收账款――坏账准备

　　贷：资产减值损失

　　(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

　　分三种情况：

　　情况一：应收、应付账款余额与上年相等。

　　首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销

　　借：应付账款

　　贷：应收账款

　　其次，应将上期抵销的内部应收账款坏账损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销：

　　借：应收账款――坏账准备

　　贷：未分配利润――年初

　　情况二：应收、应付账款余额比上年多。

　　情况三：应收、应付账款余额比上年少。

　　2.其他债权债务项目的抵销处理

　　对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。比如应收票据与应付票据、预收账款与预付账款等。

　　●持有至到期投资与应付债券抵销的特殊情况：

　　若企业持有的集团内部债券是从证券市场上购进的，此时进行抵销，可能出现差额，该差额计入投资收益或财务费用项目。

　　比如债券发行方按面值发行债券后，投资购买方自证券市场上折价或溢价购入该债券。

　　持有至到期投资余额大于应付债券余额时，抵销分录为：

　　借：应付债券

　　投资收益

　　贷：持有至到期投资

　　持有至到期投资余额小于应付债券余额时，抵销分录为：

　　借：应付债券

　　贷：持有至到期投资

　　财务费用

　　如果利息尚未实际收付的话，还应同时抵销应收利息与应付利息。

　　(三)内部存货购销的抵销

　　1.当期内部购销形成存货时的抵销

　　企业集团内部购进商品并且在期末形成存货的情况下，应进行抵销处理：

　　借：营业收入(内部销售收入)

　　贷：营业成本

　　借：营业成本(存货价值中包含的未实现内部销售损益)

　　贷：存货

　　2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

　　(四)内部固定资产、无形资产交易的抵销处理

　　固定资产抵销存在三种情况：(1)库存商品→固定资产;(2)固定资产→固定资产;(3)固定资产→库存商品。其中，第三种情况很少出现，不需要掌握;

　　第二种情况的抵销分录为：

　　借：营业外收入

　　贷：固定资产――原价

　　或者

　　借：固定资产――原价

　　贷：营业外支出

　　重点掌握第一种情况。下面以第一种情况为例讲解。

　　1.初次交易当期的抵销处理

　　编制合并财务报表时，首先，应将该固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵销。

　　交易当年抵销处理(可比照存货内部交易理解)：

　　借：营业收入

　　贷：营业成本

　　固定资产――原价

　　其次，购买企业使用该固定资产并计提折旧，需将当期多提或少提的折旧予以抵销。

　　借：固定资产――累计折旧

　　贷：管理费用

　　或相反分录。

　　注意：“累计折旧”抵销时要用“固定资产――累计折旧”项目。

　　2.连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理

　　连续编制合并报表的情况下，内部购入固定资产以后期间，其抵销程序为：

　　(1)应将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润，即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额：

　　借记“未分配利润――年初”项目，贷记“固定资产――原价”项目。

　　(2)将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧额：

　　借记“固定资产――累计折旧”项目，贷记“未分配利润――年初”项目。

　　(注意，此分录金额是之前年度确认金额的累计数。)

　　(3)将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额，即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额：

　　借记“固定资产――累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。

　　3.固定资产清理期间的抵销处理

　　注意：分为三种情况：(1)正常处置;(2)超期使用;(3)提前报废。

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