09注会《会计》考前冲刺辅导：长期股权投资(15)

　　二、 长期股权投资的处置

　　处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益(投资收益)。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。

　　【例题25】北方股份有限公司(本题下称北方公司)为增值税一般纳税人，适用的增值税

　　税率为17%;北方公司2007年至2009年与投资有关的资料如下：

　　(1)2007年3月1日，北方公司与东方公司签订资产置换协议，以一批商品和一台设备换入东方公司所持有西方公司股权的40%(即北方公司取得股权后将持有西方公司股权的40%，并对西方公司具有重大影响)。北方公司和东方公司不具有关联方关系。

　　北方公司换出商品的公允价值为2000万元(不含增值税)，成本为2100万元，已计提跌价准备200万元;换出设备的公允价值为660万元，设备原价为1000万元，已提折旧200万元，已提减值准备100万元。

　　上述协议于2007年3月15日经北方公司临时股东大会和东方公司董事会批准，涉及的股权及资产的所有权变更手续于2007年3月31日完成。2007年3月31日，西方公司可辨认净资产公允价值为9000万元，所有者权益账面价值为9200万元。西方公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。2007年3月31日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为500万元，西方公司对该固定资产按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，无残值。

　　(2)2007年12月31日西方公司可供出售金融资产公允价值为1000万元，该可供出售金融资产系2007年12月1日取得，取得时成本为800万元。西方公司适用的所得税税率为25%。

　　(3)2007年度，西方公司实现净利润的情况如下：l月份实现净利润90万元;2月至3月份实现净利润185万元;4月至12月份实现净利润885万元。

　　(4)2008年11月29日，北方公司与南方公司签订协议，将其所持有西方公司股权的1/4转让给南方公司。股权转让协议的有关条款如下：①股权转让协议在经北方公司和南方公司股东大会批准后生效;②股权转让的总价款为1200万元，协议生效日南方公司支付股权转让总价款的30%，股权过户手续办理完成时支付70%的款项。北方公司转让所持有西方公司部分股权后，对西方公司仍具有重大影响。

　　(5)2008年12月10日，北方公司和南方公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。当日，北方公司收到南方公司支付的股权转让总价款的30%。

　　(6)2008年度，西方公司实现净利润的情况如下：l月至11月份实现净利润1300万元;12月份实现净利润180万元。

　　(7)2009年1月5日，上述股权转让的过户手续办理完毕。北方公司收到南方公司支付的股权转让总价款的70%。

　　(8)2009年3月20日，西方公司分派现金股利200万元。

　　(9)2009年西方公司实现净利润1480万元。

　　假定：(1)权益法核算时考虑被投资单位所得税的影响;

　　(2) 除上述交易或事项外，西方公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事项。

　　(3)不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。

　　要求：

　　(1)确定北方公司取得西方公司股份的股权转让日。

　　(2)编制北方公司2007年至2009年上述与投资业务有关的会计分录。

　　(3)计算2009年12月31日北方公司对西方公司长期股权投资的账面价值。(答案中的金额单位用万元表示)

　　【答案】

　　(1)确定北方公司取得西方公司股份的股权转让日

　　股权转让日为2007年3月31日

　　(2)编制北方公司2007年至2009年上述与投资业务有关的会计分录。

　　①

　　借：固定资产清理 700

　　累计折旧 200

　　固定资产减值准备 100

　　贷：固定资产 1000

　　借：长期股权投资―成本 3000

　　贷：主营业务收入 2000

　　应交税费―应交增值税

　　(销项税额) 340

　　固定资产清理 660

　　借：营业外支出 40

　　贷：固定资产清理 40

　　借：主营业务成本 1900

　　存货跌价准备 200

　　贷：库存商品 2100

　　初始投资成本3000万元小于享有西方公司可辨认净资产公允价值份额3600万元(9000×40%)，调整长期股权投资成本和确认营业外收入。

　　借：长期股权投资―成本 600

　　贷：营业外收入 600

    环球网校2009年注册会计师考试网上辅导招生简章

　　环球网校2009年注册会计师考前冲刺备考专题 

　　②借：长期股权投资―其他权益变动 60

　　[(1000-800)×(1-25%)×40%]

　　贷：资本公积―其他资本公积 60

　　③借：长期股权投资―损益调整 358.5

　　{[885+(500-300)÷10×9/12×(1-25%)]×40%}

　　贷：投资收益 358.5

　　④无分录

　　⑤借：银行存款 360(1200×30%)

　　贷：预收账款 360

　　⑥借：长期股权投资―损益调整 598

　　{[(1300+180)+(500-300)÷10×(1-25%)]×40%}

　　贷：投资收益 598

　　⑦ 借：银行存款 840

　　预收账款 360

　　贷：长期股权投资―成本 900

　　[(3000+600)×1/4]

　　―损益调整 239.13

　　[(358.5+598)×1/4]

　　―其他权益变动 15

　　(60×1/4)

　　投资收益 45.87

　　借：资本公积―其他资本公积 15(60×1/4)

　　贷：投资收益 15

　　⑧ 借：应收股利 60

　　贷：长期股权投资―损益调整 60

　　⑨借：长期股权投资―损益调整 448.5

　　{[1480+(500-300)÷10×(1-25%)]×30%}

　　贷：投资收益 448.5

　　(3)计算2009年12月31日北方公司对西方公司长期股权投资的账面价值

　　长期股权投资的账面价值=(3000+600)+60+358.5+598-(900+239.13+15)-60+448.5=3850.87(万元)。

　　【例题26】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×9年度财务报表进行内审时，对以下事项的会计处理提出疑问：

　　(1)20×9年4月25日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收乙公司货款5000万元转为对乙公司的出资。经股东大会批准，乙公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有乙公司30%的股权，对乙公司的财务和经营政策具有重大影响。

　　该应收款项系甲公司向乙公司销售产品形成，至20×9年4月30日甲公司已计提坏账准备800万元。4月30日，乙公司30%股权的公允价值为4800万元，乙公司可辨认净资产公允价值为l7000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除l00箱M产品(账面价值为600万元、公允价值为l000万元)外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。

　　20×9年5月至l2月，乙公司净亏损为800万元，除所发生的800万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。甲公司取得投资时乙公司持有的l00箱M产品中至20×7年末已出售60箱。

　　20×9年10月2日，乙公司向甲公司销售一批商品，售价为200万元，增值税为34万元，成本为160万元，至20×9年12月31日，甲公司尚未将上述商品对外出售。

　　20×9年l2月31日，因对乙公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为4000万元。

　　甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

　　借：长期股权投资―成本 4200

　　坏账准备 800

　　贷：应收账款 5000

　　借：投资收益 240

　　贷：长期股权投资一一损益调整 240

　　借：资产减值损失 40

　　贷：长期股权投资减值准备 40

    环球网校2009年注册会计师考试网上辅导招生简章

　　环球网校2009年注册会计师考前冲刺备考专题 

　　(2)20×9年1月1日，甲公司取得丙上市公司(以下简称丙公司)限售流通股100000万股，实际支付款项500000万元，占丙公司20%的股份，在丙公司董事会中有两名董事(丙公司董事会成员由11人组成),该股票禁售期为2年。20×9年1月1日，丙公司所有者权益账面价值为2400000万元(与公允价值相等)，20×9年丙公司实现净利润200000万元，20×9年12月31日，丙公司股票每股收盘价为7元。甲公司和丙公司20×9年未发生内部交易。甲公司将该投资作为可供出售金融资产核算，20×9年甲公司对上述交易或事项的会计处理为：

　　借：可供出售金融资产―成本 500000

　　贷：银行存款 500000

　　借：可供出售金融资产―公允价值变动 200000

　　贷：资本公积―其他资本公积 200000

　　要求：根据资料(1)和(2)，分别判断甲公司会计处理是否正确;如不正确，简要说明理由，并编制更正有关差错的会计分录(有关差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。

　　【答案】

　　事项(1)甲公司会计处理不正确。理由：长期股权投资应按权益法核算，取得长期股权投资应按公允价值入账，并与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额比较，对被投资单位净利润调整时，应考虑投资时被投资单位资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响及内部交易等因素。

　　长期股权投资初始投资成本为4800万元，因小于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额5100万元(17000×30%)，其差额300万元应调整长期股权投资和营业外收入。

　　甲公司20×9年应确认的投资损失=[800+(1000-600)×60%+(200-160)]×30%=324(万元)。

　　借：长期股权投资―成本 600(4800-4200)

　　贷：资产减值损失 600

　　借：长期股权投资―成本 300

　　贷：营业外收入 300

　　借：投资收益 84(324-240)

　　贷：长期股权投资―损益调整 84

　　调整后长期股权投资账面余额=(4200-240)+600+300-84=4776(万元)，应计提长期股权投资减值准备=4776-4000=776(万元)。

　　借：资产减值损失 736

　　贷：长期股权投资减值准备 736(776-40)

　　事项(2)甲公司会计处理不正确。理由：甲公司能够对丙公司施加重大影响，应将该投资划分为长期股权投资核算。

　　更正分录如下：

　　借：长期股权投资―成本 500000

　　贷：可供出售金融资产―成本 500000

　　借：资本公积―其他资本公积 200000

　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动 200000

　　借：长期股权投资―损益调整 40000

　　贷：投资收益 40000

    环球网校2009年注册会计师考试网上辅导招生简章

　　环球网校2009年注册会计师考前冲刺备考专题

　　2009年注册会计师考试准考证领取时间及方式汇总