2010注册会计师《会计》辅导：企业合并(6)

　　2.非同一控制下企业合并的会计处理

　　(1)非同一控制下的控股合并

　　在控股合并下，合并日主要涉及并账和并表：

　　①长期股权投资初始投资成本的确定

　　非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。可详见长期股权投资章。

　　②购买日合并财务报表的编制

　　非同一控制下的企业合并，在购买日应编制合并资产负债表。基本思路是：将被购买方的资产、负债按公允价值调整，以调整后的资产负债表作为合并基础;将购买方和被购买方个别资产负债表相加，然后将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销。具体可参见合并财务报表章。

　　(2)非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

　　3.通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并

　　(1)通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。

　　(2)通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，实务操作中，应按以下顺序处理:

　　①对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整;达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。

　　②比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。

　　③对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。

　　【例6】A公司于2007年以2000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为18000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2008年，A公司另支付10000万元取得B公司50%的股份，从而能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为19000万元。B公司自2007年A公司取得投资后至2008年购买进一步股份前实现的净利润为600万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。

　　(1)购买日A公司首先应确认取得的对B公司的投资(单位：万元)

　　借:长期股权投资 10000

　　贷:银行存款 10000

　　(2)计算达到企业合并时应确认的商誉

　　原持有10%股份应确认的商誉=2000-18000 ×lO%=200(万元)

　　进一步取得50%股份应确认的商誉=10000-19000×50%=500(万元)

　　合并财务报表中应确认的商誉=200+500=700(万元)

　　(3)资产增值的处理

　　原持有10%股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值=19000×10%=1900(万元)

　　原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=180000×lO%=1800(万元)

　　两者之间差额100万元(1900-1800)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分60万元(600×lO%)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分40万元(100-40)调整资本公积。

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