2011年《会计》金融资产复习资料(7)

　　六、金融资产减值(★)

　　1.金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

　　表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　(1)发行方或债务人发生严重财务困难;

　　(2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　(5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。

　　(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　2.金融资产减值损失的计量

　　(1)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　①持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。

　　【例8】2010年末，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计在2013年末能收回900万元，其余无法收回。假设折现率为8%，则计提坏账准备如下：

　　预计未来现金流量现值=900÷(1+8%)3=714.45(万元)，应收账款账面余额1000万元，应计提坏账准备285.55万元(1000-714.45)。2010年末账务处理如下：

　　借：资产减值损失 285.55

　　贷：坏账准备 285.55

　　a.以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。

　　b.短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　【例9】2010年末，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计在1年内能收回900万元，其余无法收回。假设不考虑货币时间价值，则计提坏账准备如下：

　　应收账款账面余额1000万元，预计未来现金流量900万元，应计提坏账准备100万元。账务处理如下：

　　借：资产减值损失 100

　　贷：坏账准备 100

　　②对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试，例如账龄分析法。

　　单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　③对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，即借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　(2)可供出售金融资产减值损失的计量

　　①可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

　　【例10】说明可供出售金融资产减值

　　甲公司于2010年7月1日购入股票100万元，作为可供出售金融资产。

　　借：可供出售金融资产――成本 100

　　贷：银行存款 100

　　2010年9月30日，该股票的公允价值下降为90万元，则：

　　借：资本公积――其他资本公积 10

　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动 10

　　2010年12月31日，该股票下跌到60万元，甲公司判断该股票发生了减值：

　　借：资产减值损失 40(100-60)

　　贷：资本公积――其他资本公积 10

　　可供出售金融资产――公允价值变动 30

　　(注：可供出售金融资产计提减值，是因为不能将发生的减值损失“藏”在资本公积中，而应体现在当期损益里)

　　在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资(长期股权投资)，发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

　　②对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，而应该通过资本公积转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资(长期股权投资)，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

　　【例11】说明债权类可供出售金融资产减值

　　20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。

　　20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

　　20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

　　20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。

　　假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日购入债券：

　　借：可供出售金融资产――成本 1 000 000

　　贷：银行存款 1 000 000

　　(2)20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：

　　借：应收利息(100*3%) 30 000

　　贷：投资收益 30 000

　　借：银行存款 30 000

　　贷：应收利息 30 000

　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

　　(3)20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：

　　借：应收利息 30 000

　　贷：投资收益 30 000

　　借：银行存款 30 000

　　贷：应收利息 30 000

　　借：资产减值损失(100万-80万) 200 000

　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动 200 000

　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

　　(4)20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：

　　200年利息收入 = (期初摊余成本1 000 000 - 发生的减值损失200 000) ×3%=24 000(元)

　　借：应收利息(100*3%) 30 000

　　贷：投资收益 24 000

　　可供出售金融资产――利息调整 6 000

　　借：银行存款 30 000

　　贷：应收利息 30 000

　　减值损失转回前，该债券的摊余成本=(1 000 000-200 000)-6 000=794 000(元)

　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950 000(元)

　　应转回的金额=公允价值950 000-摊余成本794 000=156 000(元)

　　借：可供出售金融资产――公允价值变动 156 000

　　贷：资产减值损失 156 000

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