2013年审计师《审计专业相关知识》复习：后续计量

　　二、长期股权投资损益的确认――后续计量

　　(一)成本法――只记录初始的成本价值

　　1.核算范围：

　　(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

　　(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　2.会计处理：

　　(1)初始投资时(见长期股权投资取得的讲解)

　　(2)现金股利的会计处理

　　①宣告时：

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　②发放时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　【注意】不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

　　【注意】股票股利不做账务处理，只是股数的变动。

　　【例】某企业根据发生的有关长期股权投资业务，编制会计分录如下：

　　①购入A公司普通股股票100万股，占A公司普通股本的10%，用银行存款实际支付买价1 000万元，手续费3万元，共计1 003万元。采用成本法进行核算。

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资――成本　　　　1 003

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 003

　　②收到A公司发放的购买日以后形成的净利润所分配的现金股利60万元，存入银行。

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　60

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　60

　　【例题?单选题】(2010年)在长期股权投资采用成本法核算的情况下，被投资单位宣告发放股票股利时，投资企业应进行的会计处理是(　)。

　　A.借记“应收股利”、贷记“投资收益”

　　B.借记“应收股利”、贷记“长期股权投资”

　　C.借记“长期股权投资”、贷记“投资收益”

　　D.只调整持股数量、不进行账务处理

　　『正确答案』D

　　(二)权益法――被投资方所有者权益的变化会影响投资方的长期股权投资价值

　　1.核算范围

　　(1)对联营企业投资(重大影响)

　　(2)对合营企业投资(共同控制)

　　2.会计处理

　　★明细科目：成本、损益调整、其他权益变动

　　(1)初始投资时(见长期股权投资取得的讲解)

　　(2)初始投资成本的调整

　　①初始投资成本>投资时被投资单位可辨认净资产公允价值*持股比例――不调整初始投资成本;

　　②初始投资成本<投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的――按其差额调

　　借：长期股权投资--成本

　　贷：营业外收入

　　【教材例3-7】沿用“例3-5”资料。假定购买日B公司所有者权益均为可辨认净资产，其公允价值为1 050万元。

　　『正确答案』

　　①购入时：

　　借：长期股权投资――成本　　　　410

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　410

　　②初始投资成本调整：

　　A公司享有B公司可辨认净资产公允价值的份额：1050×40% =420(万元)A公司应调整投资成本：420 - 410 =10(万元)

　　借：长期股权投资――成本　　　　10

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　10

　　【例题?单选题】(2008年)采用权益法核算长期股权投资时，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额。进行账务处理时，应贷记的会计科目是(　)。

　　A.投资收益　 　 B.资本公积――其他资本公积

　　C.营业外收入　　D.长期股权投资――其他权益变动

　　『正确答案』C

　　【例题?单选题】2010年1月1日，甲公司以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响。2010年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1800万元，公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为(　)万元。

　　A.800　　B.720　　C.860　　D.400

　　『正确答案』A

　　『答案解析』

　　借：长期股权投资――成本　　760

　　贷：银行存款　　　　　　　　760

　　借：长期股权投资――成本　　 40

　　贷：营业外收入　　　　　　 　40

　　(3)被投资方实现净损益

　　①被投资单位实现盈利：

　　借：长期股权投资--损益调整(被投资方净利润*持股比例，注意净利润可能需要调整)

　　贷：投资收益

　　②被投资单位实现亏损：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资―损益调整

　　★需要调整的有两种情况：

　　Ⅰ.调整公允价值和账面价值为基础计算利润的差

　　原理：权益法下，由于初始投资成本已经按照被投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整，因此，被投资企业的净利润应以其投资时各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定，不应仅按照被投资企业的期末账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。

　　【解释】目前，净利润的数字是被投资方账面价值计算而来的，比如折旧被投资方按照账面价值1000，算10年，每年是100，同时计入费用，从而影响利润;而按照公允价值1500作为计算折旧的依据，每年折旧就是150，也就是说利润还应该在原基础上再减去50方可。无形资产的摊销也是这样计算的。

　　【补充】影响公允和账面差的主要是固定资产、无形资产、库存商品

　　【窍门】净利润+账面-公允

　　Ⅱ.调整未实现内部损益(只调收益，不调损失)

　　无论顺流交易还是逆流交易，均减去未实现的内部收益

　　【解释】整体性的思维方式。比如A对B投资，比例为30%，B对A出售了自己成本为40元的商品，出售价款为70元，A没有对外销售，由于看做一个整体，这之间的30元，就不应该算在利润里，应该减去。

　　【教材例3-8】沿用“例3-5”资料。A公司取得投资时B公司的固定资产账面价值为300万元，公允价值为450万元，其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。假定按照固定资产账面价值计提的年折旧额为20万元，按照公允价值应计提的折旧额为30万元。被投资企业20×9年度实现的账面净利润为150万元，基于投资时固定资产的公允价值调整的净利润为140万元[即150-(30-20)]，A公司按照持股比例计算确认的当期投资收益应为56 万元(即140×40%)。根据以上资料，编制A公司确认投资收益的分录如下：

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资――损益调整　56

　　贷：投资收益　　　　　　　　56

　　(4)被投资方分派现金股利

　　①宣告时：

　　借：应收股利(宣告的总数*持股比例)

　　贷：长期股权投资??损益调整

　　②发放时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　(5)被投资方出现超额亏损

　　①发生超额亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资―损益调整(以长期股权投资的账面价值为冲抵上限)

　　长期应收款(如果投资方拥有被投资方的长期债权时，以其账面价值为冲抵上限)

　　预计负债(如果投资合同或协议约定企业仍承担额外义务计入预计负债)

　　剩余部分计入备查簿，不用做账务处理。

　　②将来被投资方实现盈余时，反调分录：

　　上年计入备查簿的部分先恢复，然后再按下面的顺序进行

　　借：预计负债(先冲当初列入的预计负债)

　　长期应收款(再恢复当初冲减的长期应收款)

　　长期股权投资―损益调整(最后再恢复长期股权投资)

　　贷：投资收益

　　【教材例3-9】20×7甲公司购入乙公司30%的股权，采用权益法进行长期股权投资的核算。20×8年1月1日，甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值为120万元，其中“成本”为100万元，“损益调整”为20万元;长期应收款账面价值为30万元，属于实质上构成对乙公司净投资的长期权益。20×8年度，乙公司发生巨额亏损，以可辨认资产与负债的公允价值为基础调整后的净亏损为530万元。20×9年度，乙公司以可辨认资产与负债的公允价值为基础调整后实现的净利润为70万元。根据以上资料，编制甲公司调整投资损益的会计分录如下：

　　①20×8年末相关会计处理：

　　按持股比例应分担的投资损失为：530×30%=159(万元)

　　以长期股权投资和长期应收款账面价值为限实际确认的投资损失为：120+30=150(万元)

　　未确认的投资损失为：159-150=9(万元)，这部分损失在账外进行备查登记。

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　150

　　贷：长期股权投资――损益调整　　　　　　120

　　长期应收款　　　　　　　　　　　　　 30

　　②20×9年度相关会计处理：

　　按持股比例应享有的投资收益为：70×30%=21(万元)

　　实际确认的投资收益为：21-9=12(万元)

　　借：长期应收款 　　　　　　　　　　　12

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　12

　　(6)除净损益以外所有者权益的其他变动

　　比如被投资方可供出售金融资产公允价值变动，被投资方计入资本公积，资本公积的变动引起了被投资方所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享有或承担的部分。

　　借：长期股权投资―其他权益变动

　　贷：资本公积

　　或反之。

　　(7)以下情形不影响被投资方所有者权益的变动，投资方不需要做分录。

　　比如：被投资方提取盈余公积、被投资方宣告分派股票股利(这两种情况只会造成被投资方所有者权益内部的一增一减，不影响被投资方所有者权益的总数)

　　【例题-多】(2010初)下列有关长期股权投资事项中，投资企业应调整当期损益的有(　)

　　A.权益法下被投资单位实现净利润时确认应享有的份额

　　B.成本法下被投资单位实现净利润后宣告分派现金股利

　　C.收到被投资单位分派的股票股利

　　D.处置长期股权投资取得的收入大于其账面价值

　　E.收到购入长期股权投资时被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利

　　『正确答案』ABD

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