2012年注册会计师《审计》解析：特殊审计领域(2)

　　第二节　对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑

　　一、单一财务报表和财务报表特定要素的定义

　　财务报表特定要素(即特定要素)，是指财务报表特定的要素、账户或项目，如应收账款、坏账准备等。单一财务报表或财务报表特定要素包括相关附注。

　　二、承接业务时的考虑

　　如果没有同时接受委托审计整套财务报表，注册会计师应当确定按照审计准则对单一财务报表或财务报表特定要素进行审计是否可行，如果认为不切实际，注册会计师可以与管理层讨论其他类型的业务是否更加可行。

　　注册会计师发表的审计意见的形式取决于适用的财务报告编制基础和适用的法律法规。

　　1.按照公允列报编制基础编制：财务报表在所有重大方面按照 [适用的财务报告编制基础] 编制，公允反映了……;

　　2.按照遵循性编制基础编制：财务报表在所有重大方面按照 [适用的财务报告编制基础] 编制。

　　三、计划和执行审计工作时的考虑

　　为单一财务报表或财务报表特定要素确定的重要性，可能低于为整套财务报表确定的重要性。

　　四、形成审计意见和出具审计报告时的考虑

　　如果对整套财务报表出具非无保留意见的审计报告，或出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告，注册会计师应当确定对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告可能因此受到的影响。相应地，如果认为适当，注册会计师应当对单一财务报表或财务报表特定要素出具非无保留意见的审计报告，或者出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告。

　　(1)财务报表特定要素

　　如果注册会计师认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，但又对该整套财务报表中的特定要素单独审计，只有在同时满足下列条件时，注册会计师才可以认为对特定要素发表无保留意见是适当的：

　　(1)法律法规并未禁止注册会计师对该特定要素发表无保留意见;

　　(2)注册会计师对特定要素出具的无保留意见审计报告，并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布;

　　(3)特定要素并不构成整套财务报表的主要部分。

　　(2)单一财务报表

　　如果已对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见。

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