2013年天津会计从业《财经法规》第3章第2节：主要税种
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第二节 主要税种
一、增值税
(一)增值税的概念
1.增值税的概念。增值税是以商品生产流通和劳务服务的各种环节所产生的增值额为征税对象的一种流转税。
2.增值税的分类
(1)生产型增值税，是以纳税人的销售收入(或劳务收入)减去用于生产、经营的外购原料、燃料、动力等物质资料价值后的余额作为法定的增值额，但对于购入的固定资产及其折旧均不予扣除。
(2)收入型增值税，对于纳税人购置用于生产、经营用的固定资产，允许将已提折旧的价值额予以扣除。
(3)消费型增值税，允许纳税人将购置物质资料的价值和用于生产经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。
【重点提示】注意生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税的区别。
我国从2009年1月1日起全面实行消费型增值税。
(二)增值税一般纳税人
1.增值税纳税人
增值税暂行条例规定，凡在我国境内销售货物，提供加工、修理修配劳务和进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。
增值税的纳税人又分为一般纳税人和小规模纳税人。
一般纳税人是指年应税销售额，超过法定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。
下列纳税人不属于一般纳税人：
年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业。个人(除个体经营者以外的其他个人)
2.增值税征税范围
(1)销售货物;货物指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
【视同销售行为】单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物，征收增值税：
①将货物交付他人代销;
②销售代销货物;
③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;
④将自产或委托加工的货物用于非应税项目;
⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者;
⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;
⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;
⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送给他人。
【混合销售行为】所谓混合销售行为，是指同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务。对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，均视为销售货物，征收增值税;对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，但税法另有规定的除外。
【兼营行为】纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。
(2)提供加工修理配劳务
单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务则不包括在内。
(3)进口货物
只要是报关进口的应税货物，均属于增值税征税范围，在进口环节缴纳增值税(享受免税政策的货物除外)。
(三)增值税税率
表3-1 增值税税率
(四)增值税应纳税额(重点)
一般纳税人的计算办法，即销项税额抵扣进项税额的方法。如果当期销项税额小于进项税额时，其不足抵扣的部分可以结转到下期继续抵扣。
1.销项税额。
销项税额是纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。
纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中冲减。
2.销售额
销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
(1)价外费用
是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
①向购买方收取的销项税额;
②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;
③同时符合以下条件的代垫运费：
A.承运者的运费发票开具给购货方的;
B.纳税人将该项发票转交给购货方的。
凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。
(2)折扣方式销售货物
折扣方式销售货物可按规定开具红字专用发票冲减销售额和销项税额，以折扣后的余额为计税销售额。
(3)以旧换新方式销售货物
以旧换新方式销售货物应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。
(4)以物易物方式销售货物
以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。
(5)包装物押金的处理
纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税;但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。这其中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以l年为期限，对收取l年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。
(6)含税销售额的换算
一般纳税人将销售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价收取时，就会形成含税销售额，必须将其换算为不含税的销售额：
不含税销售额=含税销售额÷(1+税率)
小规模纳税人不含税销售额=含税销售额÷(1+征收率)
(7)视同销售货物行为的销售额的确定
对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定其销售额：
①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;
③按组成计税价格确定。
征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加计消费税税额。
公式中销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率按规定确定为10%。
3.进项税额。进项税额是纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额。在计算增值税时，纳税人将已支付的进项税额冲抵发生的销项税额，但不是所有的进项税额都可以抵扣。
(1)除税法规定不得抵扣的项目外，准予抵扣的进项税额主要有：
①一般纳税人购进货物或者应税劳务的进项税额，为从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
②一般纳税人进口货物的进项税额，为从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
③一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，准予按照买价和13%的扣除率计算进项税额。
④一般纳税人外购或销售货物(固定资产除外)所支付的运输费用(代垫运费除外)，根据运费结算单据(普通发票)所列运费金额，依7%的扣除率计算进项税额准予扣除。但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
(2)不得从销项税额中抵扣的进项税额
①用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
非应税项目是指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。
②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;
⑤上述四项货物的运输费用不得计算抵扣进项税额。
(五)增值税小规模纳税人
对于经营规模较小，年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人.为小规模纳税人。会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。小规模纳税人的认定标准如下：
(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人(生产型单位)，年应税销售额在50万元以下的。
(2)从事货物批发或零售的纳税人(商业型单位)，年应税销售额在80万元以下的。
(3)年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。
(4)非企业性单位、不经常发生增值说应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
对小规模纳税人的确认，由主管税务机关依照税法规定的标准认定。
【重点提示】一定要掌握住一般纳税人和小规模纳税人的认定标准。
(六)增值税征收管理
1.纳税义务发生的时间。纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生的时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。
2.纳税期限。增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。
3.纳税地点。
(1)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机构申报纳税;
(2)固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;
(3)非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或劳务发生地的主管税务机关申报纳税;
(4)进口货物应当向报关地海关申报纳税。
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二、消费税
(一)消费税的概念与计税方法
我国消费税是对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量征收的一种流转税。现行消费税仅对特定消费品在特定环节价内一次征收。
(1)生产销售应税消费品
自产的应税消费品用于连续生产应税消费品不纳税，用于其他用途的应视同销售征收消费税。
(2)委托加工应税消费品
委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工环节已扣缴消费税的应税消费品收回后直接销售的，不再征收消费税。
(3)进口应税消费品
(4)零售应税消费品
金银首饰(含金基、银基首饰及镶嵌首饰)、钻石、钻石饰品在零售环节征收消费税。
2.消费税的计税方法
消费税的计税方法有从价计征、从量计征、复合计征三种形式：
(二)消费税纳税人
在中国境内从事生产、委托加工及进口应税消费品的单位和个人，为消费税纳税人。
具体来说，消费税的纳税人包括：
1.生产销售(包括自用)的应税消费品，以生产销售单位和个人为纳税人，由生产者直接缴纳。
2.委托加工的应税消费品，以委托的单位和个人为纳税人，由受托方代扣代缴消费税款。所谓委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。
3.进口的应税消费品，以进口的单位和个人为纳税人，由海关代为征收。
(三)消费税税目与税率
1.税目。根据《消费税暂行条例》规定，我国消费税税目共有14个。即烟、酒与酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板。
2.税率。消费税采用比例税率、定额税率和复合税率三种形式，以适应不同应税消费品的实际情况。消费税根据不同的税目或子目确定相应的税率或单位税额。其中，黄酒、啤酒、成品油适用定额税率。卷烟、粮食白酒、薯类白酒适用复合税率。
(四)消费税应纳税额
1.销售额的确认
(1)生产销售应税消费品
销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。“价外费用”，是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金(延期付款利息)和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但下列款项不包括在内：
①符合条件的代垫运费
第一，承运部门的运费发票开具给购货方的。
第二，纳税人将该项发票转交给购货方的。
②符合规定代为收取的政府性基金或行政事业性收费
【包装物的处理】①实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。②如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金(收取酒类产品的包装物押金除外)，且单独核算又未过期的，此项押金则不应并人应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。③对既作价随同应税消费品销售，又另外收取的包装物押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。
【换算】含增值税的销售额必须换算为不含增值税销售额。
【门市部销售】纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。
【非买卖方式】纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
【自产自用】纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(成本+利润)÷(1-比例税率)
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)
(2)委托加工应税消费品
委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
实行从价定率办法计算纳-税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-比例税率)
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)
(3)进口应税消费品
进口应税消费品按组成计税价格计算征收消费税。
组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1-消费税比例税率)
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率)÷(1-消费税比例税率)
2.销售量的确认
(1)销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。
(2)自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。
(3)委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。
(4)进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
3.复合计征
现行消费税的征税范围中，只有卷烟、粮食白酒、薯类白酒采用混合计算方法。其基本计算公式为：
应纳税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率
4.应税消费品已纳税款扣除
(1)外购已税应税消费品税款扣除
下列应税消费品准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税额：
①以外购的已税烟丝为原料生产的卷烟;
②以外购的已税化妆品为原料生产的化妆品;
③以外购的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石;
④以外购的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火;
⑤以外购的已税汽车轮胎连续生产的汽车轮胎;
⑥以外购的已税摩托车连续生产的摩托车;
⑦以外购的已税石脑油为原料生产的应税消费品;
⑧以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子;
⑨以外购的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆;
⑩以外购的己税实木地板为原料生产的实木地板;
以外购的已税润滑油为原料生产的润滑油也享受同等待遇。
允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品，对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。
(2)委托加工收回应税消费品税款扣除
纳税人用委托加工收回的下列应税消费品连续生产应税消费品，在计征消费税时可以扣除委托加工收回应税消费品的已纳消费税税款。
【注意】其扣除的范围和计算方法同前。
值得注意的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银、钻石首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石已纳税税款。
(五)消费税征收管理
1.纳税义务发生时间。纳税人生产的应税消费品于销售时纳税，进口消费品应于应税消费品报关进口环节纳税，金银首饰、钻石在零售环节纳税。
(1)纳税人销售的应税消费品，其纳税义务发生的时间为：纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。
纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发色湖南各时间为发出应税消费品的当天。
纳税人采取托收承付结算方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发生应税消费品并办委托收手续的当天。
纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
(2)纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。
(3)纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天。
(4)纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。
【重点提示】注意金银首饰、钻石在零售环节纳税。
2.纳税期限：消费税的纳税期分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。
3.纳税地点。
纳税人应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。纳税人总机构与分支机构不在同一县(市)的，分支机构应纳税款应在所在地缴纳。但经国家税务总局及省级国家税务总局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务局缴纳。
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三、营业税
(一)营业税的概念
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种流转税。
(二)营业税纳税人
根据《营业税暂行条例》规定，在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税纳税人。
加工和修理修配劳务属于增值税征收范围，因此不属于营业税的应税劳务。企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务，也不属于营业税的应税劳务。
(三)营业税税目税率
现行营业税共设置了9个税目：
(1)交通运输业
(2)建筑业
(3)金融保险业
(4)邮电通信业
(5)文化体育业
(6)娱乐业
(7)服务业
(8)转让无形资产
包括转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、出租电影拷贝、转让著作权和转让商誉。
(9)销售不动产
包括销售建筑物或构筑物和销售其他土地附着物。单位或个人将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产征收营业税。
(10)混合销售行为和兼营行为的处理
纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
①提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;
②财政部、国家税务总局规定的其他情形。
2.营业税税率
(1)交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业，税率为3%。
(2)服务业、销售不动产、转让无形资产、金融保险业，税率为5%
(3)娱乐业执行5%―20%的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。
(四)营业税应纳税额
应纳税额=营业额×适用税率
1.营业额一般规定
营业税的计税依据是营业额，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但是，下列情形除外：
(1)纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额;
(2)纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额：
(3)纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额;
(4)外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额;
(5)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
2.营业额核定
纳税人价格明显偏低并无正当理由或者视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
(五)营业税征收管理
1.纳税义务发生时间。营业税的纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
2.纳税期限。营业税纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。
3.纳税地点。
(1)纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税;
(2)纳税人转让土地使用权，应当向其土地所在地的主管税务机关申报纳税;单位和个人出租土地使用权、不动产的营业税纳税地点为土地、不动产所在地;
(3)纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税等。
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