2012年《中级会计实务》考点：计税基础和暂时性差异

　　一、计税基础

　　1.资产的计税基础

　　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本。

　　【例1】甲公司2010年12月1日购入存货成本为100万元，则存货的计税基础为100万元。

　　2.负债的计税基础

　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　【例2】甲公司2010年末预计负债账面金额为100万元(预提产品保修费用)，假设产品保修费用在实际支付时抵扣。则：

　　预计负债计税基础=负债账面价值100―其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0。

　　【2009年试题】下列各项负债中，其计税基础为零的是(　)。

　　A.因欠税产生的应交税款滞纳金

　　B.因购入存货形成的应付账款

　　C.因确认保修费用形成的预计负债

　　D.为职工计提的应付养老保险金

　　【答案】C

　　【解析】资产的计税基础为以后期间可以税前列支的金额，负债的计税基础为负债账面价值减去以后可以税前列支的金额。选项C，企业因保修费用确认的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础=其账面价值-税前列支的金额=0。

　　二、暂时性差异

　　1.暂时性差异的概念

　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。

　　【例3】甲公司2010年12月1日购入存货成本为100万元，则存货的计税基础为100万元;假设2010年末该存货的可变现净值为90万元，计提存货跌价准备10万元后，存货的账面价值为90万元，则暂时性差异为10万元(100-90)。

　　2.暂时性差异的分类

　　根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

　　(1)应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

　　【例4】2010年12月1日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产;2010年12月31日该股票的收盘价为110万元。则该资产的账面价值为110万元，其计税基础为100万元，产生应纳税暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为110万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，有10万元不能抵扣，应调增应纳税所得额，将来应多交所得税，故称为“应纳税暂时性差异”。

　　(2)可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。

　　【例5】甲公司2010年12月1日购入存货100万元，2010年末该存货的可变现净值为90万元。则2010年末该资产的账面价值为90万元，其计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异10万元。可以理解为：资产的账面价值为90万元，将来可以税前抵扣的金额为100万元，将来可以多抵扣10万元，故称为“可抵扣暂时性差异”。

　　3.特殊项目产生的暂时性差异

　　(1)某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未确认为资产、负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　【例6】甲公司2010年发生广告费用250万元，全部计入了销售费用。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许在税前抵扣，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。甲公司2010年实现销售收入1000万元。

　　2010年将广告费计入当期损益，没有形成资产，可看成是资产的账面价值为0;2010年可以税前抵扣的金额为150万元，2011年及以后年度可以抵扣的金额为100万元，因此，其计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异100万元。

　　(2)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，产生可抵扣暂时性差异。

　　【例7】甲公司2010年末亏损100万元，未来5年内可以税前弥补，产生可抵扣暂时性差异100万元。

　　(3)企业合并中取得有关资产、负债产生暂时性差异。可参见本章后面例16。

　　【2010年试题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有(　　)。

　　A.使用寿命不确定的无形资产

　　B.已计提减值准备的固定资产

　　C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产

　　D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金

　　【答案】ABC

　　【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定应摊销，会形成暂时性差异;选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异;选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异;选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。

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