2013年中级会计职称《中级会计实务》第五章知识点：长期股权投资

　　★ 考点一 长期股权投资的分类

　　【注意1】前三类长期股权投资可以是对上市公司的股票投资，也可能是对非上市公司的股权投资。但第四类仅指非上市公司的股权投资，不包括对上市公司的股票投资(如果是上市股票投资应划分为可供出售金融资产)。

　　【注意2】核算方法：成本法和权益法

　　合并报表时控制按照权益法思路来处理

　　【注意3】持股比例只是量的标准，考虑类型遵循实质重于形式原则：

　　1. 能够“控制” 的情形：(教材335-337页)

　　(1)控制方拥有被控制方半数以上权益性资本;

　　(2)控制方虽然不拥有被控制方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成控制关系：

　　A.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权;

　　B.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;

　　C有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员;

　　D.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。

　　2. 能够“重大影响” 的情形：(教材60页)

　　(1)持股比例达到20%或以上但低于50%时

　　(2)持股比例小于20%但符合下列条件之一的，也应认为对被投资方具有重大影响能力：

　　A.在被投资企业的董事会或类似机构中派有代表;

　　B.参与被投资企业的政策制定过程;

　　C.与被投资单位之间发生重要交易;

　　D.向被投资单位派出管理人员;

　　E.向被投资单位提供关键技术资料。

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　　★ 考点二 长期股权投资的初始计量

　　一、企业合并形成的长期股权投资

　　(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　1.同一控制的理解：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。――合并方和被合并方在同一个集团

　　2.思路：在同一母公司控制下的合并，该合并不是公平交易，不公允，只是集团内部的一个事项，应采用账面价值计量。

　　3.账务处理

　　(1)长期股权投资入账价值的确定：

　　入账价值=被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例

　　(2)投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理：

　　差额通过“资本公积――资本溢价”或“股本溢价”来调整，不足冲减的的调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。

　　(3)与投资相关的直接费用的处理：计入到当期损益，即管理费用

　　借：长期股权投资(被投资方所有者权益账面价值*份额)

　　应收股利(已宣告未发放的现金股利)

　　贷：银行存款/非现金资产(账面价值)

　　资本公积―资本溢价(差额)

　　或借：长期股权投资

　　资本公积―资本溢价

　　盈余公积

　　利润分配-未分配利润

　　贷：银行存款/非现金资产(账面价值)

　　借：管理费用

　　贷：银行存款

　　(4)无论是同一控制还是非同一控制，若是发行股票作为对价取得的股票投资，则与股票发行相关的交易费用从股票溢价中扣除(从资本公积――资本溢价、股本溢价中扣除);若是发行债券作为对价取得的股票投资，则交易费用是计入到负债的初始计量金额(在“应付债券――利息调整”明细科目中)。

　　借：长期股权投资(被投资方所有者权益账面价值*份额)

　　贷：股本或实收资本(发行股份的面值)

　　资本公积--股本溢价或资本溢价(倒挤)

　　银行存款

　　(二)非同一控制下企业合并的处理

　　1. 非同一控制的理解：指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。――购买方和被购买方不在同一个集团

　　2.思路：遵循市场交易理念，以公允价值计量，确认损益。

　　3.账务处理

　　(1)长期股权投资入账价值：

　　合并成本=支付价款或付出资产的公允价值+发生或承担的负债的公允价值+发行的权益性证券的公允价值

　　(2)所投出的非货币性资产公允价值与账面价值的差额，作为资产处置损益处理：

　　①若所投出资产为无形资产和固定资产，公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支;②若所投出资产为金融资产或者长期股权投资，公允价值和账面价值之间的差额计入投资收益;

　　③若所投出资产为投资性房地产或者存货，按照公允价值确认收入，按照账面价值结转成本。④若所发行的权益性证券的公允价值与面值的差额，作为股本溢价处理，计入资本公积。

　　(3)与投资相关的直接费用的处理：计入到当期损益，即管理费用(教材变动)

　　二、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资

　　1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

　　借：长期股权投资(购买价款+相关税费)

　　应收股利

　　贷：银行存款

　　2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。(费用的处理同企业合并)

　　借：长期股权投资(发行权益性证券的公允价值+与取得长期股权投资直接相关的税费)

　　贷：股本

　　资本公积――股本溢价

　　借：资本公积――股本溢价

　　贷：银行存款

　　3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　借：长期股权投资--第三方公司(合同或协议价)

　　贷：实收资本

　　资本公积--资本溢价(倒挤)

　　【总结】长期股权投资的初始计量

	企业合并		非企业合并
	同一控制下	非同一控制下
初始计量	按被合并方的所有者权益账面价值的份额	按公允价值（合并成本）计入长期股权投资	按公允价值加上中介费用
支付对价的差额	支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积、留存收益等	付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益	付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益
发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用	应当于发生时计入当期损益	应当于发生时计入当期损益	计入投资成本

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　　★ 考点三 长期股权投资的后续计量

　　一、成本法――只记录初始的成本价值

　　被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

　　1.宣告时：

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　2.发放时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　【注意1】不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

　　【注意2】股票股利不做账务处理，只是股数的变动。

　　二、权益法――被投资方所有者权益的变化会影响投资方的长期股权投资价值

　　明细科目：“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”

　　(一)“成本”明细科目的会计处理

　　1.初始投资成本的调整

　　(1)初始投资成本>投资时被投资单位可辨认净资产公允价值*持股比例――不调整初始投资成本;

　　(2)初始投资成本<投资时被投资单位可辨认净资产公允价值*持股比例――按其差额调

　　借：长期股权投资--成本

　　贷：营业外收入

　　(二)“损益调整”明细科目的会计核算

　　1. 被投资方实现净损益

　　(1)被投资单位实现盈利：

　　借：长期股权投资--损益调整(被投资方净利润*持股比例)

　　贷：投资收益

　　(2)被投资单位实现亏损：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资―损益调整

　　【注意】对净利润进行四项调整：会计政策与会计期间的统一、公允价值的调整和未实现内部交易损益的调整、合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益

　　(1)会计政策与会计期间的统一

　　(2)调整公允价值和账面价值为基础计算利润的差

　　如果取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能完全以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而是需要在被投资单位实现净利润的基础上经过适当调整后确定。

　　把账面净利润调整为公允净利润：公允净利润=账面净利润+(公允收入-账面收入)-(公允费用-账面费用)

　　(3)未实现内部交易损益的调整

　　投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

　　①逆流交易:

　　对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应予抵销。

　　②顺流交易:

　　对于投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

　　(4)合营方向合营企业投资非货币性资产的处理

　　①符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　②合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

　　例：A对B投资，1万的固定资产，投资到对方公允为1.5万，10年年限，持股比例30%，B第一年净利润为20000，(20000-5000+500)*30%为投资收益

　　2.被投资方宣告分派现金股利

　　借：应收股利(宣告的总数*持股比例)

　　贷：长期股权投资??损益调整

　　3.发放现金股利时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　4.被投资方出现超额亏损

　　(1)发生超额亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资―损益调整(以长期股权投资的账面价值为冲抵上限)

　　长期应收款(如果投资方拥有被投资方的长期债权时，以其账面价值为冲抵上限)

　　预计负债(如果投资合同或协议约定企业仍承担额外义务计入预计负债)

　　剩余部分计入备查簿，不用做账务处理。

　　(2)将来被投资方实现盈余时，反调分录：

　　上年计入备查簿的部分先恢复，然后再按下面的顺序进行

　　借：预计负债(先冲当初列入的预计负债)

　　长期应收款(再恢复当初冲减的长期应收款)

　　长期股权投资―损益调整(最后再恢复长期股权投资)

　　贷：投资收益

　　(三)“其他权益变动”明细科目的会计处理

　　投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

　　借：长期股权投资--其他权益变动

　　贷：资本公积

　　或反之

　　【注意】以下情形不影响被投资方所有者权益的变动，投资方不需要做分录：

　　比如：被投资方提取盈余公积、被投资方宣告分派股票股利(这两种情况只会造成被投资方所有者权益内部的一增一减，不影响被投资方所有者权益的总数)

　　【总结】长期股权投资后续计量

　　三、长期股权投资的减值

　　1.对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照第八章资产减值的规定计提减值准备。

　　减值金额=账面价值-可收回金额

　　可收回金额=公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量的现值两者之中的较高者

　　2.企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照第九章“可供出售金融资产减值损失的计量”规定计提减值准备。

　　减值金额=账面价值-未来现金流量的现值

　　借：资产减值损失

　　贷：长期股权投资减值准备

　　【注意】长期股权投资减值损失一经确认，以后期间不得转回。

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　　★ 考点四 长期股权投资核算方法的转换

　　【注意】成本转权益要追溯，权益转成本不要追溯

　　一、成本法转换为权益法

　　情形：

　　①原“无重大影响”追加投资变为“重大影响、共同控制”，比如持股比例由10%变为30% ;

　　②原“控制”减少持股变为“重大影响、共同控制”，比如持股比例由70%变为30%。

　　思路：“追溯”调整。即对原持有的长期股权投资按权益法进行调整。

　　权益法=成本法+差异，即在成本法的基础上，补充二者差异的调整分录。――冲销成本法的核算，然后补做权益法核算

　　(一)增加投资而由成本法转为权益法

　　原持有的长期股权投资的处理

　　1.初始投资成本的调整(原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的差额)：

　　(1)属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;

　　(2)属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

　　借：长期股权投资――成本

　　贷：利润分配――未分配利润

　　盈余公积

　　2.两次投资期间的调整属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的

　　(1)属于原取得投资时至追加投资当期期初：按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

　　借：长期股权投资――损益调整

　　贷：利润分配――未分配利润

　　盈余公积

　　(2)属于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益：一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时计入当期损益(投资收益)。

　　借：长期股权投资――损益调整

　　贷：投资收益

　　(3)宣告分派股利

　　借：利润分配――未分配利润

　　盈余公积

　　贷：长期股权投资――损益调整

　　3. 两次投资期间的调整属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积――其他资本公积。

　　借：长期股权投资――其他权益变动

　　贷：资本公积――其他资本公积

　　新增长期股权投资：对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，大于不调整;小于调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

　　①第一次投资形成商誉，第二次投资也形成商誉，那么总商誉为两次商誉之和，不需要调整长期股投资的入账价值。

　　②第一次投资形成负商誉，第二次投资也形成负商誉，那么要第一次形成的负商誉调整留存收益，第二次直接调整营业外收入。

　　③第一次投资形成商誉，第二次投资形成负商誉，如果综合考虑为正商誉，那么不需调整长期股权投资的入账价值;如果综合考虑为负数，就差额部分调整长期股权投资入账价值并同时计入当期损益(营业外收入)。

　　④第一次投资形成负商誉，第二次投资形成商誉，如果综合考虑为正商誉，那么不需调整长期股权投资入账价值;如果综合考虑为负商誉，则应就差额部分调整长期股权投资入账价值并同时调整留存收益。

　　(二)处置投资而由成本法转为权益法

　　二、权益法转换为成本法

　　(一)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并(教材变动)

　　1.在个别财务报表中：

　　(1)以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。

　　【注意】不需要追溯调整，直接相加

　　①达到企业合并前持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的初始投资成本=原成本法下的账面价值+购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值

　　②达到企业合并前持有的长期股权投资采用权益法核算的，长期股权投资在购买日的初始投资成本=原权益法下的账面价值+购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值

　　③达到企业合并前持有的股权划分为可供出售金融资产等的，长期股权投资在购买日的初始投资成本=原公允价值计量的账面价值+购买日取得进一步股份新支付对价的公允价值

　　(2)购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

　　(二)因减少投资等原因使权益法转换为成本法

　　借：银行存款

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资

　　投资收益(倒挤，或借记)

　　采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。

　　借：资本公积――其他资本公积

　　贷：投资收益

　　或作相反分录。

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　　★ 考点五 共同控制资产及共同控制经营

　　一、共同控制经营

　　共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体)，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。把共同控制经营视为一项普通的产品生产活动进行会计核算。

　　举例：几家企业共同制造一架飞机，每家企业负责若干飞机零部件的生产，从整架飞机的销售收入中分享份额。

　　通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。

　　二、共同控制资产

　　共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显著特征。把共同控制资产视为一项普通资产进行会计核算。

　　举例：几家石油公司共同控制一条输油管道，用于运输自己的产品，共同分担管道的运行费用。每家石油公司在自身的账簿和报表中，把管道中自己享有的份额确认为一项固定资产

　　每一合营者按照合营合同的约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认为本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。

   会计职称考试有奖调查问卷

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